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浅谈存货舞弊与审计方法
2016年12月13日 14:39    来源:
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存货是企业资产项目的重要组成部分,流动性是其区别于固定资产等非流动资产的最基本特征。存货项目因其种类繁多、流动性强、计价方法多样性、收发频繁等特点,在企业营运资本中所占比重很大。由于是变现能力较弱的流动资产,所以大多数不诚信企业往往将存货作为调节企业利润和成本的工具,在存货环节进行舞弊。因此,内部审计应将存货作为企业资产审计的重点之一,重点对存货信息管理决策进行分析。
  一、对不同企业的存货,采取不同的审计方法
  存货(包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料)是企业流动资产的重要组成部分,是生产经营的关键环节。作为流动资产的重要组成部分,存货的特点有:一是种类繁多。不同类型企业的存货种类各不相同,即使同一企业,其所生产的不同类型产品及其相对应的原材料也各不相同。二是价值差异大。不同存货价值不同,即使是同一类存货,受到毁损、陈旧、过时及残次、管理不善等各种因素的影响,在不同时点的价值也会相应变化波动。三是成本计算复杂。不同类型的企业存货成本计算方法不同,即使是同类企业,成本计算方法也有可能因为其他原因导致不同。四是存放地分散。针对以上特点,审计人员应有针对性地编制相应的审计方案,采取不同的审计方法。
  二、企业存货舞弊的动机和操纵手段
  存在存货舞弊情况的企业通常利用组合手段来实现舞弊,如虚构不存在的存货,操纵存货盘点,以及错误地对存货进行资本化,其目的是为虚增存货的价值。
  (一)主要动机。
  1. 经营者为获得约定条件下投资者承诺的股权和期权等大额奖励;2. 为满足对外融资的需要,如发行股票、发行企业债券、进行融资租赁、取得银行贷款以及其他商业信用资金等;3. 迫于资本市场的压力,如公司面临退市或可能被收购、股票大幅下降等严重影响公司持续经营的情况;4. 为高估存货规避税赋,偷逃国家税费;
  5. 在公司改制、资产重组、清产核资等涉及资产或产权价值结构变动等重大经济活动中试图侵占股东资产和损害债权人利益;6. 为了出于资本质量需要,特别是流动资产占整个资产的比重较高时;7. 其他,如经管者贪污、挪用、私分存货等情况。
  (二)存货舞弊的手段。
  1.虚构存货。通过对实际不存在的存货,捏造存货数量,如临时向同行借入产品,伪造装箱单、验收单、定购单、出入库数量,以非法手段购买增值税专用发票,在无依据的情况下暂估入账,通过往来单位虚增销售、虚减成本以编造存货账面数,甚至将合格产品以报废形式处理等少计存货数量,达到人为调节存货账面信息的目的。
  2. 不按照配比原则分配归集成本费用。如将应列入销售费用和管理费用的费用列入制造费用以增加存货的价值;将应列入制造费用的费用列入销售费用和管理费用以降低存货的价值;多转或少转已消耗的原材料价值以调节存货价值;多摊或少摊制造费用以调节存货的价值等。
  3. 操纵存货盘点。企业通过对存货的重复盘点,将已经盘点过的存货放到将要盘点的存货里去,进行二次盘点,已达到虚增存货数量的目的,如自制近日存货盘点表或临时向同行借入产品以虚增存货;转移产品以减少存货价值;以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等。
  4. 随意变更存货的计价方法。企业可以根据自身的需要选用企业会计准则规定的存货计价方法,但方法一经确定,不得随意变更。如确实需要变更,则必须在财务报表中披露变更原因及对财务状况的影响。但舞弊企业可能会随意变更计价方式,造成会计指标前后各期口径不一致,人为调节存货价值,以达到调节生产销售成本及当期利润的目的。
  5. 非法销售。主要是企业经营管理者与财务人员相勾结,将本单位存货对外销售,所得款项不入帐,伪造票据冲销产品或材料记录,调整账务,达到账面平衡。
  6. 不恰当的会计资本化。经营者利用职务之便弄虚作假,错误地把销售费用和管理费用计入产成品的成本,或将产成品成本误记入销售费用和管理费用,使得存货违规资本化,影响利润和产品成本。
  7. 其他,舞弊企业为获得额外收入,或进行一些非法支出,可能会将账内一定比例的物资转移到账外,以备周转。如领用的材料剩余,则将其计入成本费用,采用退料退库不退账的方式,积少成多,形成账外“小金库”。此外,还有虚增存货费用、出售零碎物资不入账,自制材料不入账,外发加工退回材料的余料不入账等情况。
  三、存货舞弊审计方法
  (一)了解基本情况,初步评价内部控制,确定审计重点。
  企业内控制度的目的在于预防、发现和纠正错误与舞弊。在了解企业存货内控制度的基础上,通过其采购、生产、销售、核算等环节的存货实物流转程序和记录程序进行测试,以了解企业存货内控制度的建设情况及落实情况。审计人员要对内控管理系统进行测试评估,根据评价结论确定下一步审计的重点和范围,设计和调整对存货进行实质性测试的审计程序。
  (二)注重财务细节,发觉存货舞弊迹象。
  审计人员要保持良好的职业敏感性,细心关注企业财务软件以及ERP软件的账务处理流程,高度关注舞弊动机和舞弊迹象,防微杜渐。下列迹象表明存在存货舞弊行为的可能性:
  1. 企业面临融资压力。企业的融资程序一般非常复杂,财务情况对项目的开展至关重要。在企业改制、资产重组、清产核资等涉及产权价值、结构变动的重大经济活动中,企业管理者有可能出于薪酬与其经营业绩挂钩的考量,对存货舞弊,以使公司账面财务状况达到融资所需的要求。
  2. 存货占总资产的比重变动过速,但理由不充分;在企业经营状况无重大变化的情况下,单位产品及销售成本大幅波动。
  3. 与以前年度相比,在产品的账面价值波动过大;存货以及存货相关账户对企业损益的影响导致重大的会计调整;存货账面数与实际库存长期核对不清;销售成本的账簿记录与税收报告所述不符;存在用以增加存货的重大调整分录;会计期间结束后,发现过入存货账户的调整转回分录等。
  一般情况下,还可以通过与以前年度、与行业平均水平或同行业其他企业的相关数据进行分析比较,通过对企业财务报表科目的比率分析,发现存货舞弊迹象。
  (三)检查存货计价及账龄分析。
  存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货期末余额的真实性。因此,做好存货计价方面的审查工作,对于存货风险的防范至关重要。首先企业选用不同的计价方法,所计算出的存货价值存在差异。其次,企业也会利用选用不同的成本计价方法,来调节资产平衡利润。另外,当企业产品成本大于销售价格或因市场价格低于其账面成本时,应区分不同情况,按照相应比例计提存货跌价准备。所以在存货审计中,一要关注企业存货计价方法的选用是否恰当,计算是否准确;二要关注选用的计价方法是否遵循一贯性原则;三要通过存货账龄分析,确认存货是否已发生减值,检查企业存货是否计提跌价准备或计提比例是否恰当,有无滥用会计估计的情况等。
  (四)关注存货的挂账现象。
  应关注通过预付账款、其他应付款、材料采购(在途材料)、应付账款等科目应付未付的,或当期无借贷发生额但挂账时间偏长的往来款;以及实质上已经耗用的,已转变成产品成本和费用的存货。对于此类情况,应对企业的生产经营现状、产品的生产周期、采购合同付款期限、耗用原材料的品种、往来款的账龄进行综合分析,确认挂账的金额是否已全部真实,存货是否已入库耗用,从而做出正确的判断。
  (五)加强对存货的监盘和抽盘。
  存货通常是价值较大、品种繁多的一类资产,往往也是实施财务舞弊的首要阵地。所以在存货审计中,盘点是审计的重要内容之一。由于存货须经过整理分类,因此计量器具、盘点表、标签等应充分准备。在实施盘点时,审计人员必须到场,必要时亲自抽盘部分存货。盘点时要注意存货的质量、包装、期效等因素,对重大或不寻常的盘点差异以及随行人员格外关注及记录等异常情况引起重视。存货的盘点或抽盘的比例应根据企业的存货管理水平和内部控制制度的执行情况确定,并根据盘点结果决定是否扩大抽查范围或对某些存货进行重新盘点。
  (六)对有异常现象存货账户及相关原始凭证应予关注。
  对于价值高、数量单价变动幅度大、长期账实不符、积压毁损报废的存货账户,核算方法有重大变化的成本核算账户,有重大会计调整事项的账户,审计人员应重点关注其取得或自制原始凭证结转核算过程中的资料,正确判断及分析是否存在舞弊现象。
  四、提高审计素质,避免审计风险
  存货审计的要求越来越高,不但要求审计人员具有丰富的实践经验,同时还要具有敏锐的职业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力。在信息化时代下,审计人员在提高职业素质的基础上,应熟悉企业各种财务软件和ERP软件的操作程序,避免审计结果差错。此外,还要熟悉了解企业生产流程和产品性能,保质期限、生产日期等细节,避免在存货审计中出现误判。存货审计业务中有很多环节都需依靠审计人员的职业判断,审计人员只有具备会计、评估、市场等复合性的知识结构,才会具备高水平的职业判断能力。对政策的把握、对企业风险的选择都对审计人员提出了更高更严的要求,提高审计人员的职业素质势在必行。要不断完善审计技术,切实提高查处舞弊的能力,以将存货审计出现的风险降至最低。审计人员要时刻保持警惕性,加强自身学习,提高职业判断能力,对审计对象财务报告中不合理的操作方法加以仔细审查和推敲,以便高效完成审计任务。

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责任编辑:海天一色张

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