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2015年对2014年版会计专业技术资格考试辅导教材调整修订内容(中级会计实务)
2015年09月18日 17:30    来源:
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调整内容

第一章第三节

13

2830

公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到或者转移转移一项负债所需支付的价格,即脱手价格。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当考虑该资产或负债的特征以及该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量。企业应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易,是在当前市场条件下的有序交易。企业应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行;不存在主要市场的,应当假定该交易在该资产或负债的最有利市场进行。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设,包括有关风险的假设。企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等,判断初始确认时的公允价值是否与其交易价值相等。企业以公允价值计量相关资产或负债,应当使用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业应当根据估值技术中所使用的输入值确定公允价值计量结果所属的层次。

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第二章第一节

P16

17

原“企业采购商品的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益(主营业务成本)”改为“企业采购商品成本的进货费用金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)”

第十二章第二节

210

倒数12

将“资本公积”修改为“其他综合收益”。

章节

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行数

调整内容

18

327

34

原“3.”改为“(3)”

18

330

22

增加“8.《企业会计准则解释第6号》(2014117日财政部发布)”

章节

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行数

调整内容

第十章第二节

179

倒数第十行

增加“上市公司实施限制性股票的股权激励安排中,常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票,并规定锁定期和解锁期,在锁定期和解锁期内,不得上市流通及转让。达到解锁条件,可以解锁;如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废,则由公司按照事先约定的价格(较为常见的是按最初的授予价格)进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划,向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的,在授予日,企业应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价),同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理);在锁定期和解锁期内,企业应当按照股份支付的相关规定进行会计处理。“

第十章

本章主要参考法规索引

179

最后一行

增加“5. 上市公司股权激励管理办法(试行)》(20051231中国证券监督管理委员会发布 200611日起施行)

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行数

                 

第六章

77

13

原‘等法定权利的保护’改为“等法定权利或雇员保密法定职责的保护

第六章

78

4

原‘说明’改为‘表明’

第六章

78

20

原‘具备’改为‘满足’

第六章

79

20

原‘但合同或协议约定价值不公允的除外。’改为‘但合同或协议约定价值不公允的,应按无形资产的公允价值入账。’

第六章

79

21

删除‘等方式’

第六章

79

22

删除‘等方式’

第六章

80

10

删除‘独创性的

第六章

84

32

删除‘则仅’

第六章

86

8

原‘使用寿命结束时购买该无形资产’改为‘使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该无形资产’

第六章

87

28

原‘每年年度终了’改为‘每个会计期间期末’

第六章

88

12

原‘主要是指无形资产对外出租、出售,’改为‘主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠,

第六章

89

4

原‘作为资产处置利得或损失,’改为‘作为资产处置利得或损失(营业外收入或营业外支出),’

章节

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行数

调整内容

第八章

第二节

107

19

原“其中,资产的公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额;”,改为“其中,资产的公允价值,是指市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售一项资产所能收到的价格。有序交易,是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

第十四章 第二节

259

24

在“自201411日起,在全国范围内开展铁路运输和邮政业营业税改征增值税试点”后,增加“;201461日起,在全国范围内开展电信业营业税改征增值税试点

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第九章

125

页脚

删除本页脚注。

第一节

126

倒数第10

删除倒数第10行至倒数第13行的内容。

第二节

130

6-7

删除“其中,金融资产的公允价值,应当以市场交易价格为基础确定”。

8

“新增的外部费用”改为“的增量费用”。

9

“新增的外部费用”改为“增量费用”。

130-132

15行起

原“二、公允价值的确定”的内容替换为附件1

143

1418

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

144

1216

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

145

3

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

147

41323

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

148

2222934

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

150

5、倒数第7

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

151

10-12、倒数第3

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

第三节

158

倒数第15

原“资本公积”改为“其他综合收益”

倒数第7、倒数第14

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

159

1925

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

160

61124

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他综合收益”

本章主要参考法规索引

161

倒数第一行

在本行之后增加:

8. 《企业会计准则第30——财务报表列报》(2014126日财政部修订发布 201471日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施)

9.《企业会计准则第39——公允价值计量》(2014126日财政部发布 201471日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施)

10.《企业会计准则第37——金融工具列报》(2014620日财政部修订发布 2014年年度及以后期间在执行企业会计准则的企业范围内实施)

第十一章

180

1

原标题“长期负债及借款费用”改为“负债及借款费用”

180

2

增加“第一节 应付职工薪酬”,具体内容见附件2

第一节

180

2

原“第一节”改为“第二节”。

182

6

原第6行至第8行内容替换为附件3

182

9

原“(一)”改为“(二)”

184

11

原“(二)”改为“(三)”

17

原“资本公积”改为“其他权益工具”

倒数第5和倒数第13

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他权益工具”

185

1626

原“资本公积——其他资本公积”改为“其他权益工具”

186

2

原“资本公积”改为“其他权益工具”

3

原“资本公积(其他资本公积)”改为“其他权益工具”

186

4

在“三、长期应付款”之前增加“(四)优先股、永续债等金融工具”,具体内容见附件4

第二节

192

7

原“第二节”改为“第三节”

本章主要参考法规索引

205

倒数第一行

6.《企业会计准则第30——财务报表列报》(2014126日财政部修订发布 201471日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施)

7.《企业会计准则第37——金融工具列报》(2014620日财政部修订发布 2014年年度及以后期间在执行企业会计准则的企业范围内实施)

8.《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》(2014317日财政部发布,自印发之日起实施)

章节

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行数

调整内容

第七章第二节

92

17

“因此,……可靠地计量。”后插入:

其中,应支付的相关税费是指企业直接为换入资产支付的税费,而企业为换出资产支付的税费不应计入换入资产的成本。

章节

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行数

                  

第十三章 或有事项

217

11

删除“或有事项的结果,由未来事项发生或不发生予以确定。例如,

217

倒数第5

原“不确定未来事项”修改为“未来不确定事项”

220

13

原“现时义务很可能不存在的”修改为“现时义务不是很可能存在的”

224

18

原“则应当在预计负债计量中予以考虑。”修改为“则应当在预计负债计量中予以考虑,但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。”

224

倒数第4

增加“又如,企业对固定资产弃置费用形成的预计负债进行确认后,由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因,履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动的,需要对预计负债的账面价值进行调整。

第五章    长期股权投资

第一节  长期股权投资的范围和初始计量

    一、长期股权投资的范围

本章涉及的长期股权投资是指应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行核算的权益性投资,主要包括三个方面:

(一)投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。控制,是指投资方拥有对被投资单位的权力,通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制的理解及具体判断,参见本书第二十章的相关内容。

(二)投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资,即对合营企业投资。共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动,是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

(三)投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中,较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时,一般认为对被投资单位具有重大影响,除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策,不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份,同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响,如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

除上述以外其他的权益性投资,包括风险投资机构、共同基金、以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。

二、长期股权投资的初始计量

企业合并形成的长期股权投资,应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。

(一)企业合并形成的长期股权投资

1.    同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的,长期股权投资成本按零确定,同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前,是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的,则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用,应当计入债务性工具的初始确认金额。

在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应基于重要性原则,统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上,计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表,则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【例5-12×09630日,A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股(每股面值为1元,市价为4.34元),取得母公司P拥有对S公司100%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×09630日,P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制,在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资,初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额,账务处理为:

借:长期股权投资——S公司    40 000 000

贷:股本                     10 000 000

资本公积——股本溢价     30 000 000

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权,最终形成企业合并的,应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况,通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理;(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;(3)一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生;(4)一项交易单独看是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的。

    属于一揽子交易的,合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的,取得控制权日,应按照以下步骤进行会计处理:

(1)确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日,根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额,确定长期股权投资的初始投资成本。

(2)长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本,与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减留存收益。

(3)合并日之前持有的股权投资,因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益,暂不进行会计处理,直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理;因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动,暂不进行会计处理,直至处置该项投资时转入当期损益。其中,处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转,处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【例5-22×0911日,A公司取得同一控制下的B公司25%的股份,实际支付款项90 000 000元,能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日,B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元(假定与公允价值相等)。2×09年及2×10年度,B公司共实现净利润15 000 000元,无其他所有者权益变动。2×1111日,A公司以定向增发30 000 000股普通股(每股面值为1元,每股公允价值为4.5元)的方式购买同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权,相关手续于当日完成。进一步取得投资后,A公司能够对B公司实施控制。当日,B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同,均按照10%的比例提取盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析:

1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%25%35%

合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元(345 000 000×60%)

2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

25%的股权投资采用权益法核算,在合并日的原账面价值为93 750 000元(90 000 00015 000 000×25%)。

追加投资(35%)所支付对价的账面价值为30 000 000元。

合并对价账面价值为123 750 000元(93 750 000+30 000 000)。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元(207 000 000123 750 000)。

合并日,A公司应进行的账务处理为:

借:长期股权投资———B公司      207 000 000

贷:长期股权投资——B公司———投资成本  90 000 000

                        ———损益调整  3 750 000

股本                                  30 000 000

资本公积——股本溢价                  83 250 000

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应于发生时计入当期损益;购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用,应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。

 【例5-32×09331日,A公司取得B公司70%的股权,并于当日起能够对B公司实施控制。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中,A公司为核实B公司的资产价值,聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

5-1    A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

2×09331                  单位:元

项目

账面价值

公允价值

土地使用权

(自用)

20 000 000

(成本为30 000 000,累计摊销10 000 000

32 000 000

专利技术

8 000 000

(成本为10 000 000,累计摊销2 000 000

10 000 000

银行存款

8 000 000

8 000 000

合计

36 000 000

50 000 000

分析:

本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为:

借:长期股权投资——B公司  50 000 000

累计摊销                12 000 000

管理费用                1 000 000

贷:无形资产                40 000 000

银行存款                9 000 000

营业外收入              14 000 000

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,应当区分个别财务报表和合并财务报表进行会计处理。在编制个别财务报表时,应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的,相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中,处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的,其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转,处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的,其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

购买日之前持有的股权投资,采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的,应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资成本,原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

在合并财务报表中的会计处理,参见本书第二十章的相关内容。

【例5-42×0811日,A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%股权,并能够对其施加重大影响。当日,B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2×1071日,A公司另支付现金120 000 000元,自另一非关联方处取得B公司40%股权,并取得对B公司的控制权。购买日,A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元,账面价值为52 500 000元,A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元,其他所有者权益变动1 500 000元;B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析:

购买日前,A公司持有B公司的投资作为联营企业进行会计核算,购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元(45 000 000+6 000 000+1 500 000)。

本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元(52 500 000+120 000 000)。

购买日前A公司原持有股权相关的其他综合收益6 000 000元以及其他所有者权益变动1 500 000元在购买日均不进行会计处理。

【例5-52×0811日,A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股,并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×10年1月1日,A公司以现金150 000 000元为对价,向B公司大股东收购B公司50%的股权,相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”,A公司取得B公司控制权之日为2×10年1月1日,B公司当日股价为每股6.5元,B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元,不考虑相关税费等其他因素影响。

分析:

购买日前,A公司持有对B公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理,购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元(6.5×2 000 000)。

本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元(150 000 000+1 3000 000)。

购买日前A公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为1 000 000元[(6.56)×2 000 000],购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。

借:长期股权投资——B公司               163 000 000

贷:可供出售金融资产——B公司股票——成本 12 000 000

                                  ——公允价值变动

1 000 000

银行存款                             150 000 000

借:其他综合收益                         1 000 000  

贷:投资收益                               1 000 000

(二)企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

【例5-6】甲公司于2×09210日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款80 000 000元。在购买过程中支付手续费等相关费用1 000 000元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时,乙公司已宣告但尚未发放现金股利,甲公司按其持股比例计算确定可分得300 000元。

甲公司应当按照实际支付的购买价款扣减应收未收的现金股利后的余额作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:

借:长期股权投资——乙公司——投资成本  80 700 000

    应收股利——乙公司                  300 000

贷:银行存款                             81 000 000

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等与发行直接相关的费用,不构成长期股权投资的初始投资成本。这部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足冲减的,应依次冲减盈余公积和未分配利润。

【例5-72×093月,A公司通过增发30 000 000股(每股面值1元)本企业普通股为对价,从非关联方处取得对B公司20%的股权,所增发股份的公允价值为52 000 000元。为增发该部分普通股,A公司支付了2 000 000元的佣金和手续费。取得B公司股权后,A公司能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中,A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本。

借:长期股权投资——B公司——投资成本    52 000 000

贷:股本                                 30 000 000

资本公积——股本溢价                 22 000 000

借:资本公积——股本溢价                  2 000 000

贷:银行存款                             2 000 000

一般而言,投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价,在公平交易当中,投资者投入的长期股权投资的公允价值,与所发行证券(工具)的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明,取得长期股权投资的公允价值比所发行证券(工具)的公允价值更加可靠的,以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券(债务性工具)取得长期股权投资的,比照通过发行权益性证券(权益性工具)处理。

3.以非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本的确定分别参见本书第七章和第十二章的相关内容。

第二节    长期股权投资的后续计量

企业取得的长期股权投资,在确定其初始投资成本后,持续持有期间,视对被投资单位的影响程度等情况的不同,应分别采用成本法及权益法进行核算。对子公司的长期股权投资应当按成本法核算,对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算。

一、成本法

投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算,投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时,应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中,投资方进行成本法核算时,应仅考虑直接持有的股权份额。

采用成本法核算的长期股权投资,应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。在追加投资时,按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

被投资单位宣告分派现金股利或利润的,投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后,应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时,应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等情况。出现类似情况时,企业应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。

【例5-8】甲公司于2×08410日自非关联方处取得乙公司60%股权,成本为12 000 000元,相关手续于当日完成,并能够对乙公司实施控制。2×0926日,乙公司宣告分派现金股利,甲公司按照持股比例可取得100 000元。乙公司于2×09212日实际分派现金股利。不考虑相关税费等其他因素的影响。

甲公司应进行的账务处理为:

借:长期股权投资——乙公司      12 000 000

贷:银行存款                    12 000 000

借:应收股利                    100 000

贷:投资收益                    100 000

借:银行存款                    100 000

贷:应收股利                    100 000

进行上述处理后,如相关长期股权投资存在减值迹象的,应当进行减值测试。

子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本(实收资本),且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时,母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力,这通常属于子公司自身权益结构的重分类,母公司不应确认相关的投资收益。

二、权益法

对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时,应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后,如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响,在个别财务报表中,投资方进行权益法核算时,应仅考虑直接持有的股权份额;在合并财务报表中,投资方进行权益法核算时,应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

采用权益法核算的长期股权投资,一般的会计处理为:

一是初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。

二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的,不调整长期股权投资账面价值;前者小于后者的,应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值,同时计入取得投资当期损益。

三是持有投资期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,并分别以下情况处理:对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动,投资方应当按照应享有的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认投资损益和其他综合收益;对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值;对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动,相应调整长期股权投资的账面价值,同时确认资本公积(其他资本公积)。

值得注意的是,尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时,应当考虑潜在表决权的影响,但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时,潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

在持有投资期间,被投资单位编制合并财务报表的,应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

此外,如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具,无论被投资单位是否宣告分配优先股股利,投资方计算应享有被投资单位的净利润时,均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。

(一)初始投资成本的调整

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理。

1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值,这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。

2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

【例5-9A公司于2×0912日取得B公司30%的股权,支付价款30 000 000元。取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下(假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,单位:元):

实收资本            30 000 000

资本公积            24 000 000

盈余公积            6 000 000

未分配利润          15 000 000

所有者权益总额      75 000 000

假定在B公司的董事会中,所有股东均以其持股比例行使表决权。A公司在取得对B公司的股权后,派人参与了B公司的财务和生产经营决策。因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响,A公司对该项投资采用权益法核算。取得投资时,A公司应进行的账务处理为:

借:长期股权投资——B公司——投资成本    30 000 000

贷:银行存款                          30 000 000

长期股权投资的成本30 000 000元大于取得投资时应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额22 500 000元(75 000 000×30%),不对其初始投资成本进行调整。

假定上例中取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为120 000 000元,A公司按持股比例30%计算确定应享有36 000 000元,则初始投资成本与应享有B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额6 000 000元应计入取得投资当期的损益。

借:长期股权投资——B公司——投资成本    36 000 000

贷:银行存款                          30 000 000

营业外收入                        6 000 000

(二)投资损益的确认

采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有(或分担)被投资单位的净利润(或净亏损)时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

1.被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的,应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,在此基础上确定被投资单位的损益。

2.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。投资方取得投资时,被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的,未来期间,在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时,应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

投资方在对被投资单位的净利润进行调整时,应考虑重要性原则,不具有重要性的项目可不予调整。投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等公允价值的,或者投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值之间的差额不具有重要性的,或是其他原因导致无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的,可以按照被投资单位的账面净利润为基础,经调整未实现内部交易损益后,计算确认投资收益。

【例5-10】沿用【例5-9】,假定A公司长期股权投资的成本大于取得投资时B公司可辨认净资产公允价值份额的情况下,2×09B公司实现净利润8 000 000元。A公司、B公司均以公历年度作为会计年度,采用相同的会计政策。由于投资时B公司各项资产、负债的账面价值与其公允价值相同,不需要对B公司的净利润进行调整,A公司应确认的投资收益为2 400 000元(8 000 000×30%),一方面增加长期股权投资的账面价值,另一方面作为利润表中的投资收益确认。

A公司的会计处理如下:

借:长期股权投资——B公司——损益调整   2 400 000

贷:投资收益                             2 400 000

【例5-11】甲公司于2×0912日购入乙公司30%的股份,购买价款为20 000 000元,自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资日,乙公司可辨认净资产公允价值为60 000 000元,除下列项目外,其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

单位:元

项目

账面原价

已提折旧

公允价值

原预计使用年限

剩余使用年限

存货

5 000 000

7 000 000

固定资产

10 000 000

2 000 000

12 000 000

20

16

无形资产

6 000 000

1 200 000

8 000 000

10

8

小计

21 000 000

3 200 000

27 000 000

假定乙公司2×09年实现净利润6 000 000元,其中在甲公司取得投资时的账面存货5 000 000元中有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。

甲公司在确定其应享有乙公司2×09年的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑相关税费等其他因素影响):

调整后的净利润=6 000 000-7 000 000-5 000 000)×80%-12 000 000÷16-10 000 000÷20-8 000 000÷8-6 000 000÷10=3 750 000(元)

甲公司应享有份额=3 750 000×30%1 125 000(元)

借:长期股权投资——乙公司——损益调整   1 125 000

贷:投资收益                              1 125 000

3.对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失,按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的,应当全额确认。

未实现内部交易损益的抵销,应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的,在计算确认投资损益时应予抵销。

1)对于投资方向联营企业或合营企业投出或出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗),投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中,应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。

【例5-12】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司施加重大影响。2×099月,甲公司将其账面价值为8 000 000元的商品以12 000 000的价格出售给乙公司,乙公司将取得的商品作为管理用固定资产,预计使用寿命为10年,净残值为0。假定甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×09年实现净利润为20 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司在该项交易中实现利润4 000 000元,其中的800 000元(4 000 000×20%)是针对本公司持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响,即甲公司应当进行以下账务处理:

借:长期股权投资——乙公司——损益调整

[(20 000 000-4 000 000+4 000 000÷10÷4)×20%

3 220 000

贷:投资收益              3 220 000

2)对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易,比照上述顺流交易处理。



【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。2×098月,乙公司将其成本为9 000 000元的某商品以15 000 000元的价格出售给甲公司,甲公司将取得的商品作为存货。至 2×09 1231日,甲公司仍未对外出售该存货。乙公司2×09年实现净利润 48 000 000 元。假定甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。假定不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2×09年净损益时,应进行以下账务处理:

借:长期股权投资——乙公司——损益调整

[48 000 000-6 000 000)×20%]

8 400 000

贷:投资收益                             8 400 000

假定2×10年,甲公司将该商品以18 000 000元的价格出售给外部独立第三方,因该部分内部交易损益已经实现,甲公司在确认应享有乙公司2×10年净损益时,应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益,即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加1 200 000元。假定乙公司2×10年实现的净利润为 30 000 000 元。甲公司的账务处理如下:

借:长期股权投资——乙公司——损益调整

[30 000 000+6 000 000)×20%]

7 200 000

贷:投资收益                            7 200 000

应当说明的是,投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,其中属于所转让资产发生减值损失的,有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例5-14】甲公司持有乙公司20%有表决权的股份,能够对乙公司施加重大影响。2×09年,甲公司将其账面价值为2 000 000元的商品以1 600 000元的价格出售给乙公司。至2×091231日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2×09年实现净利润为15 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司在确认应享有乙公司2×09年净损益时,如果有证据表明该商品交易价格1 600 000元与其账面价值2 000 000元之间的差额为减值损失的,不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理:

借:长期股权投资——乙公司——损益调整

15 000 000×20%                   3 000 000

贷:投资收益                               3 000 000

应当注意的是,投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易,该资产构成业务的,应当按照《企业会计准则第20号———企业合并》、《企业会计准则第33号———合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下:

1)联营、合营企业向投资方出售业务的,投资方应按《企业会计准则第20号———企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

2)投资方向联营、合营企业投出业务,投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的,应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本,初始投资成本与投出业务的账面价值之差,全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务,取得的对价与业务的账面价值之间的差额,全额计入当期损益。

(三)被投资单位其他综合收益变动的处理

被投资单位其他综合收益发生变动的,投资方应当按照归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少其他综合收益。

【例5-15】甲公司持有乙公司30%的股份,能够对乙公司施加重大影响。当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为20 000 000元,除该事项外,B企业当期实现的净利润为80 000 000元。假定甲公司与乙公司适用的会计政策、会计期间相同,两者在当期及以前期间未发生任何内部交易,投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司应进行以下账务处理:

借:长期股权投资——乙公司——损益调整    24 000 000

              ——其他综合收益 6 000 000

贷:投资收益                             24 000 000

其他综合收益                       6 000 000

(四)取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资,投资方自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资———损益调整”科目。

(五)超额亏损的确认

权益法下,投资方确认应分担被投资单位发生的损失,原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目,比如,投资方对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是,该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应按照以下顺序处理:

首先,减记长期股权投资的账面价值;

其次,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,考虑是否有其他构成长期权益的项目,如果有,则以其他实质上构成对被投资单位长期权益的账面价值为限,继续减记;

最后,在其他实质上构成对被投资单位长期权益的价值也减记至零的情况下,如果按照投资合同或协议约定,投资方需要履行其他额外的损失赔偿义务,则需按预计将承担责任的金额确认相关的损失。

除按上述顺序已确认的损失以外仍有额外损失的,应在账外作备查登记,不再予以确认。

在确认了有关的投资损失以后,被投资单位以后期间实现盈利的,应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目,贷记“投资收益”科目。

【例5-16】甲公司持有乙公司40%的股权,能够对乙公司施加重大影响。2×081231日,该项长期股权投资的账面价值为20 000 000元。乙公司2×09年发生亏损30 000 000元。假定甲公司取得投资时,乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同,两公司采用的会计政策和会计期间也相同。甲公司2×09年应确认的投资损失为12 000 000元。确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值变为 8 000 000 元。

如果乙公司2×09年的亏损额为60 000 000元,则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000 000元,但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000 000元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,甲公司应确认的投资损失仅为20 000 000元,超额损失在账外进行备查登记;如果在确认了20 000 000元的投资损失后,甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000 000元(实质上构成对乙公司的净投资),则在长期应收款的账面价值大于4 000 000元的情况下,应进一步确认投资损失4 000 000元。甲公司应进行的账务处理为:

借:投资收益                              24 000 000

贷:长期股权投资——乙公司——投资成本、损益调整

20 000 000

长期应收款——乙公司——超额亏损        4 000 000

(六)被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素,主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额,调整长期股权投资的账面价值,同时计入资本公积(其他资本公积),并在备查簿中予以登记,投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时,应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益;对剩余股权终止权益法核算时,将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

三、长期股权投资核算方法的转换

(一)公允价值计量转权益法核算

原持有的对被投资单位的股权投资(不具有控制、共同控制或重大影响的),按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的,因追加投资等原因导致持股比例上升,能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的,在转按权益法核算时,投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。然后,比较上述计算所得的初始投资成本,与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额,前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,差额应调整长期股权投资的账面价值,并计入当期营业外收入。

【例5-172×092月,甲公司以9 000 000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×11年1月2日,甲公司又以18 000 000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权,相关手续于当日完成。当日,乙公司可辨认净资产公允价值总额为120 000 000元,甲公司对乙公司的可供出售金融资产的公允价值15 000 000元,计入其他综合收益的累计公允价值变动为6 000 000元。取得该部分股权后,甲公司能够对乙公司施加重大影响,对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析:

甲公司原持有10%股权的公允价值为15 000 000元,为取得新增投资而支付对价的公允价值为18 000 000元,因此甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本为33 000 000元。

甲公司对乙公司新持股比例为25%,应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为30 000 000元(120 000 000元×25%)。由于初始投资成本(33 000 000元)大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额(30 000 000元),因此,甲公司无需调整长期股权投资的成本。

2×11年1月2日,甲公司应进行如下账务处理:

借:长期股权投资——乙公司——投资成本   33 000 000

其他综合收益                         6 000 000

贷:可供出售金融资产                      15 000 000

银行存款                              18 000 000

投资收益                              6 000 000

(二)公允价值计量或权益法核算转成本法核算

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资,或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资,因追加投资等原因,能够对被投资单位实施控制的,应按本章前面所述企业合并形成的长期股权投资有关内容进行会计处理。

(三)权益法核算转公允价值计量

原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的,应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理,其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

【例5-18】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,对该股权投资采用权益法核算。2×1210月,甲公司将该项投资中的60%出售给非关联方,取得价款32 000 000元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响,将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时,该项长期股权投资的账面价值为48 000 000元,其中投资成本39 000 000元,损益调整为4 500 000元,其他综合收益为3 000 000元(为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动),除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为1 500 000元;剩余股权的公允价值为21 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司的账务处理如下:

1)确认有关股权投资的处置损益。

借:银行存款                                  32 000 000

贷:长期股权投资——乙公司——投资成本 23 400 000   

39 000 000×60%

                         ——损益调整     2 700 000                                 4 500 000×60%

                         ——其他综合收益 1 800 000

3 000 000×60%

                         ——其他权益变动              900 000

1 500 000×60%

投资收益                              3 200 000

2)由于终止采用权益法核算,将原确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。

借:其他综合收益                         3 000 000

贷:投资收益                              3 000 000

3)由于终止采用权益法核算,将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

借:资本公积——其他资本公积             1 500 000      

贷:投资收益                              1 500 000  

4)剩余股权投资转为可供出售金融资产,当日公允价值为21 000 000元,账面价值为19 200 000元,两者差异应计入当期投资收益。

借:可供出售金融资产                     21 000 000   

贷:长期股权投资——乙公司——投资成本    15 600 000

                         ——损益调整     1 800 000

                         ——其他综合收益 1 200 000

                         ——其他权益变动 600 000

投资收益                              1 800 000

(四)成本法转权益法

因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的,首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

然后,比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,前者大于后者的,不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的,在调整长期股权投资成本的同时,调整留存收益。

对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额,应调整长期股权投资的账面价值,同时,对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;对于被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入资本公积(其他资本公积)。

【例5-19】甲公司原持有乙公司60%的股权,能够对乙公司实施控制。2×12116日,甲公司对乙公司的长期股权投资账面价值为30 000 000元,未计提减值准备,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的1/3出售给非关联方,取得价款18 000 000元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为80 000 000元。相关手续于当日完成,甲公司不再对乙公司实施控制,但具有重大影响。甲公司原取得乙公司60%股权时,乙公司可辨认净资产公允价值总额为45 000 000元(假定公允价值与账面价值相同)。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投资前,乙公司实现净利润25 000 000元。其中,自甲公司取得投资日至2×12年年初实现净利润20 000 000元。假定乙公司一直未进行利润分配,也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下:

1)确认长期股权投资处置损益。

借:银行存款                             18 000 000

贷:长期股权投资——乙公司                10 000 000

投资收益                              8 000 000

2)调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为20 000 000元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 000 000元(20 000 000-45 000 000×40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资当期期初之间实现的净损益为8 000 000元(20 000 000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;处置期初至处置日之间实现的净损益2 000 000元,应调整增加长期股权投资的账面价值,同时计入当期投资收益。

借:长期股权投资——乙公司——损益调整  10 000 000

贷:盈余公积                             800 000

利润分配———未分配利润             7 200 000

投资收益                             2 000 000

(五)成本法核算转公允价值计量

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资,因部分处置等原因导致持股比例下降,不再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的,应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理,在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

【例5-20】甲公司持有乙公司60%的有表决权股份,能够对乙公司实施控制,对该股权投资采用成本法核算。2×128月,甲公司将该项投资中的80%出售给非关联方,取得价款90 000 000元,相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制,也不能施加共同控制或重大影响,将剩余股权投资转为可供出售金融资产。出售时,该项长期股权投资的账面价值为90 000 000元,剩余股权投资的公允价值为22 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关账务处理如下:

1)确认有关股权投资的处置损益。

借:银行存款                             90 000 000

贷:长期股权投资——乙公司               72 000 000

投资收益                             18 000 000

2)剩余股权投资转为可供出售金融资产,当天公允价值为22 000 000元,账面价值为18 000 000元,两者差异应计入当期投资收益。

借:可供出售金融资产                    22 000 000 

贷:长期股权投资——乙公司               18 000 000     

    投资收益                             4 000 000

四、长期股权投资的减值

投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照本书第八章的相关内容对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。

五、长期股权投资的处置

处置长期股权投资时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,一般情况下,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时,原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资,剩余股权仍采用权益法核算的,原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转,因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益,应当按比例结转入当期投资收益。

【例5-21】甲公司持有乙公司40%的股权并采用权益法核算。2×0971日,甲公司将乙公司20%的股权出售给非关联的第三方,对剩余20%的股权仍采用权益法核算。甲公司取得乙公司股权至2×0971日期间,确认的相关其他综合收益为8 000 000元(为按比例享有的乙公司可供出售金融资产的公允价值变动),享有乙公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为2 000 000元。不考虑相关税费等其他因素影响。

由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法核算,因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转。甲公司有关账务处理如下:

借:其他综合收益                   4 000 000

    资本公积——其他资本公积       1 000 000

   贷:投资收益                        5 000 000

假设,2×0971日,甲公司将乙公司35%的股权出售给非关联的第三方,剩余5%股权作为可供出售金融资产核算。由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理,因此相关的其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。甲公司有关账务处理如下:

借:其他综合收益                   8 000 000

    资本公积——其他资本公积       2 000 000

   贷:投资收益                        10 000 000

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,如果上述交易属于一揽子交易的,应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理;但是,在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长期股权投资账面价值之间的差额,在个别财务报表中,应当先确认为其他综合收益,到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

第三节共同经营

某些情况下,企业作为合营方直接享有合营安排的相关资产且承担该安排的相关负债,这就构成了共同经营。

一、共同经营的判断

共同经营,是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。它区别于合营企业,后者是合营方对合营安排的净资产享有权利。合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定一项合营安排究竟属于共同经营还是合营企业,具体判断时应考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等多种因素。

未通过单独主体达成的合营安排,应当划分为共同经营。单独主体,是指具有单独可辨认的财务架构的主体,包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。常见的单独主体包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下,信托、基金也可被视为单独主体。

【例5-22】甲公司、乙公司、丙公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定:该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出;甲公司负责生产并安装汽车发动机,乙公司负责生产汽车车身和底盘,丙公司负责生产其他部件并进行组装;甲公司、乙公司、丙公司负责各自部分的成本费用,如人工成本、生产成本等;汽车实现对外销售后,甲公司、乙公司、丙公司各自获得销售收入的1/3

本例中,由于关于该安排相关活动的决策需要甲公司、乙公司、丙公司一致同意方可做出,所以甲公司、乙公司、丙公司共同控制该安排,该安排为合营安排。由于甲公司、乙公司、丙公司只是各自负责汽车制造的相应部分,并未成立一个单独主体,因此该合营安排不可能是合营企业,只可能是共同经营。

通过单独主体达成的合营安排,通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营:

(一)合营安排的法律形式表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

(二)合营安排的合同条款约定,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

(三)其他相关事实和情况表明,合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。如果合营安排同时具有以下特征,则表明该安排是共同经营:①各参与方实质上有权享有,并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益(从而承担了该经济利益的相关风险,如价格风险、存货风险、需求风险等),如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等;②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债,并维持该安排的运营。

【例5-23】甲公司、乙公司均从事汽车装配和销售业务,为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本,甲公司、乙公司共同出资设立丙公司专门生产汽车座椅配件,甲公司和乙公司各占丙公司50%的股权,对丙公司实施共同控制。协议约定:①甲公司、乙公司均需按其持股比例购买丙公司生产的所有产品,采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价,以恰好弥补丙公司的运营、筹资等成本费用;②除甲公司、乙公司外,丙公司不得将其产品出售给其他方;③甲公司、乙公司按出资比例享有丙公司的净利润以及净资产;④甲公司和乙公司将从丙公司购买的产品用于生产。

本例中,成立丙公司是为了向股东提供其所有产出。甲公司、乙公司有权利并且有义务购买丙公司的全部产出,实质上获得了所有来自丙公司资产的所有经济利益,同时丙公司完全依赖来源于甲公司、乙公司的采购款以确保其运作的持续性,甲公司、乙公司承担了丙公司的负债。因此,该合营安排为共同经营。

应当注意的是,不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的,不视为合营方承担该安排相关负债。

二、共同经营参与方的会计处理

(一)合营方的一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目,并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理:一是确认单独所持有的资产,以及按其份额确认共同持有的资产;二是确认单独所承担的负债,以及按其份额确认共同承担的负债;三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入;四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入;五是确认单独所发生的费用,以及按其份额确认共同经营发生的费用。

(二)合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等(该资产构成业务的除外),在该资产等由共同经营出售给第三方之前,应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号———资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应当全额确认该损失。

(三)合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等(该资产构成业务的除外),在将该资产等出售给第三方之前,应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第8号———资产减值》等规定的资产减值损失的,合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

对共同经营不享有共同控制的参与方,如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的,应当比照合营方的上述处理原则进行会计处理。否则,应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。例如,如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响,则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理;如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响,则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理;向共同经营投出构成业务的资产的,以及取得共同经营的利益份额的,则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

本章主要参考法规索引

1.《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014313日财政部发布,自201471日起施行)

2.《企业会计准则第40号——合营安排》(2014313日财政部发布,自201471日起施行)



第二十章  财务报告

第一节 财务报告概述

财务报告(又称财务会计报告)是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

财务报告至少包括以下几层含义:(1)财务报告应当是对外报告,其服务对象主要是投资者、债权人等外部使用者,专门为了内部管理需要的报告不属于财务报告的范畴;(2)财务报告应当综合反映企业的生产经营状况,包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与现金流量等信息,以勾画出企业经营情况的整体和全貌;(3)财务报告必须形成一套系统的文件,不应是零星的或者不完整的信息。

财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现,是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信息的媒介和渠道,是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理层之间信息的桥梁和纽带。

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。

一、财务报表概述

财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述,会计准则中对会计要素确认、计量过程中所采用的各项会计政策被企业实际应用后将有助于企业可持续发展,反映企业管理层受托责任的履行情况。

(一)财务报表的构成

财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”,即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益,下同)变动表以及附注。

1)资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况,从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力、利润分配能力等。

2)利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收入、发生的费用以及应当计入当期利润的利得和损失、其他综合收益、综合收益等金额及其结构情况,从而有助于使用者分析评价企业的盈利能力及其构成与质量。

3)现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是通过如实反映企业各项活动的现金流入和现金流出,从而有助于使用者评价企业生产经营过程特别是经营活动中所形成的现金流量和资金周转情况。

4)所有者权益变动表是反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况,不仅包括所有者权益总量的增减变动,还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息,特别是要反映直接计入所有者权益的利得和损失,让使用者准确理解所有者权益增减变动的根源。

5)附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注由若干附表和对有关项目的文字性说明组成。企业编制附注的目的是通过对报表本身作补充说明,以更加全面、系统地反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌,从而有助于向使用者提供更为有用的决策信息,帮助其做出更加科学合理的决策。

(二)财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类。

1按财务报表编报期间的不同,可以分为中期财务报表和年度财务报表

中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表,包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注,其中,中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表,其格式和内容应当与年度财务报表相一致。与年度财务报表相比,中期财务报表中的附注披露可适当简略。

2按财务报表编报主体的不同,可以分为个别财务报表和合并财务报表

个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表,它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体,根据母公司和所属子公司的财务报表,由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

二、财务报表列报的基本要求

(一)依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

企业应当根据实际发生的交易和事项,遵循基本准则、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量,并在此基础上编制财务报表。企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量,即企业采用的不恰当的会计政策,不得通过在附注中披露等其他形式予以更正,企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。

(二)列报基础

持续经营是会计的基本前提,是会计确认、计量及编制财务报表的基础。比如,持续经营假设对资产和负债的分类和计量十分重要,固定资产、无形资产等长期性资产通常使用寿命较长,会计处理上按照成本减去累计折旧或摊销和累计减值来计量,倘若不假设企业持续经营,则长期性资产将不具有长期使用的意义,而应该采用清算价值计量。在编制财务报表的过程中,企业管理层应当全面评估企业的持续经营能力。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时,应当利用其所有可获得的信息,评估涵盖的期间应包括企业自报告期末起至少12个月,评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。

(三)权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外,企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。在采用权责发生制会计的情况下,当项目符合《企业会计准则——基本准则》中财务报表要素的定义和确认标准时,企业应当确认相应的资产、负债、所有者权益、收入和费用。

(四)列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求,目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。为此,财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称,还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。

当会计准则要求改变,或者企业经营业务的性质发生重大变化或重大的购买或处置事项等对企业经营影响较大的交易或事项发生后、变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息时,财务报表项目的列报是可以改变的,此时企业应当按照准则的规定提供编制的比较信息。

(五)重要性和项目列报

财务报表是通过对大量的交易或其他事项进行处理而生成的,这些交易或其他事项按其性质或功能汇总归类而形成财务报表中的项目。项目在财务报表中是单独列报还是合并列报,应当依据重要性原则来判断。总的原则是,如果某项目单个看不具有重要性,则可将其与其他项目合并列报;如具有重要性,则应当单独列报。具体而言,应当遵循以下几点:

1.性质或功能不同的项目,一般应当在财务报表中单独列报,但是不具有重要性的项目可以合并列报。比如存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别,必须分别在资产负债表上单独列报。

2.性质或功能类似的项目,一般可以合并列报,但是对其具有重要性的类别应该单独列报。比如原材料、低值易耗品等项目在性质上类似,均通过生产过程形成企业的产品存货,因此可以合并列报,合并之后的类别统称为“存货”在资产负债表上单独列报。

3.项目单独列报的原则不仅适用于报表,还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示,但是可能对附注而言却具有重要性,在这种情况下应当在附注中单独披露。仍以上述存货为例,对某制造业企业而言,原材料、包装物及低值易耗品、在产品、库存商品等项目的重要性程度不足以在资产负债表上单独列示,因此在资产负债表上合并列示,但是鉴于其对该制造业企业的重要性,应当在附注中单独披露。

4.无论是财务报表列报准则规定的单独列报项目,还是其他具体会计准则规定单独列报的项目,企业都应当予以单独列报。

重要性是判断项目是否单独列报的重要标准。企业在进行重要性判断时,应当根据所处环境,从项目的性质和金额大小两方面予以判断:一方面,应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;另一方面,判断项目金额大小的重要性,应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关或所属报表单列项目金额的比重加以确定。此外,对于同一项目而言,其重要性的判断标准一经确定,不得随意变更。

(六)财务报表项目金额间的相互抵销

财务报表项目应当以总额列报,资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销,即不得以净额列报,但企业会计准则另有规定的除外。这是因为,如果相互抵销,所提供的信息就不完整,信息的可比性大为降低,难以在同一企业不同期间以及同一期间不同企业的财务报表之间实现相互可比,报表使用者难以据以做出判断。比如,企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销,如果相互抵销就掩盖了交易的实质。再如,收入和费用反映了企业投入和产出之间的关系,是企业经营成果的两个方面,为了更好地反映经济交易的实质、考核企业经营管理水平以及预测企业未来现金流量,收入和费用不得相互抵销。

以下三种情况不属于抵销:(1)一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的,不属于抵销。比如汇兑损益,应当以净额列报;又如,为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失,应按净额列报。但是如果这些利得和损失是重要的,则应当单独列报。(2)资产扣除备抵项目,比如,资产计提的减值准备,实质上意味着资产的价值确实发生了减损,资产项目应当按扣除减值准备后的净额列示,这样才反映了资产当时的真实价值,并不属于上面所述的抵销;又如,固定资产扣除累计折旧后的净额列示,也不属于上述的抵销。(3)非日常活动并非企业主要的业务,且具有偶然性,从重要性来讲,非日常活动产生的损益以收入和费用抵销后的净额列示,对公允反映企业财务状况和经营成果影响不大,抵销后反而更能有利于报表使用者的理解。因此,非日常活动产生的损益应当以同一交易或一组类似交易形成的收入扣减费用后的净额列示,并不属于抵销。例如非流动资产处置形成的利得和损失,应按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的余额列示。

(七)比较信息的列报

企业在列报当期财务报表时,至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,目的是向报表使用者提供对比数据,提高信息在会计期间的可比性,以反映企业财务状况、经营成果和现金流量的发展趋势,提高报表使用者的判断与决策能力。列报比较信息的这一要求既适用于四张报表,也适用于附注。

企业列报所有列报项目上一可比会计期间的比较数据,至少包括两套报表及其相关附注;当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时,按照《企业会计准则第28——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定,企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表,即应当至少列报三份资产负债表、两份其他各报表及其相关附注。其中,列报的三份资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上一期末(即当期期初)的资产负债表、以及最早可比期间的期初资产负债表。

此外,在某些情况下,以前期间财务报表提供的叙述性信息在当期仍是相关的。例如,某法律争端的结果在上一报告期末尚不确定,至今仍未解决,则企业应在当期披露该法律争端的详细情况。使用者可以从上一报告期末存在的不确定事项信息以及关于当期为解决不确定事项而采取的措施的信息中获益。

在财务报表项目的列报确需发生变更的情况下,企业应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质,以及调整的各项目金额,通常应当列报两期各报表和附注。但是,在某些情况下,对上期比较数据进行调整是不切实可行的,比如,企业在以前期间可能没有按照可以进行重新分类的方式收集数据,并且重新生成这些信息是不切实可行的,则企业应当在附注中披露不能调整的原因、以及假设金额重新分类可能进行的调整的性质。

(八)财务报表表首的列报要求

财务报表通常与其他信息(如企业年度报告等)一起公布,按照企业会计准则编制的财务报告应当与一起公布的同一文件中的其他信息相区分。财务报表一般分为表首、正表两部分,其中,在表首部分企业应当概括地说明下列基本信息:(1)编报企业的名称,如企业名称在所属当期发生了变更的,还应明确标明;(2)对资产负债表而言,须披露资产负债表日,对利润表、现金流量表、所有者权益变动表而言,须披露报表涵盖的会计期间;(3)货币名称和单位,按照我国企业会计准则的规定,企业应当以人民币作为记账本位币列报,并标明金额单位,如人民币元、人民币万元等;(4)财务报表是合并财务报表的,应当予以标明。

(九)报告期间

企业至少应当编制年度财务报表。根据《中华人民共和国会计法》的规定,会计年度自公历11日起至1231日止。因此,在编制年度财务报表时,可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况,比如企业在年度中间(如31日)开始设立等,在这种情况下,企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因,并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

第二节 合并财务报表概念和合并范围的确定

一、合并财务报表概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与个别财务报表相比,合并财务报表又具有下列特点:一是反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体;二是编制者是母公司,但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;三是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上,以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础,根据其他有关资料,抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易,考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的,旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

合并财务报表的作用主要有两个方面:一是合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息,有助于财务报告的使用者作出经济决策。二是合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,主要明确哪些被投资单位(或主体)应当纳入合并财务报表编报范围,哪些被投资单位(或主体)不应当纳入合并财务报表编报范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

(一)控制的定义和判断

控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

因此,投资方要实现控制,必须具备两项基本要素,一是因涉入被投资方而享有可变回报;二是拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时,才能控制被投资方。

实际工作中,投资方在判断其能否控制被投资方时,应综合考虑所有相关事实和情况,以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括:被投资方的设立目的和设计;被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策;投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动;投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报;投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额;投资方与其他方的关系。其中,对被投资方的设立目的和设计的分析,贯穿于判断控制的始终,也是分析上述其他事实和情况的基础。如果事实和情况表明上述控制要素中的一个或多个发生变化,投资方应当重新判断其还能否控制被投资方。

从控制的定义中可以发现,要达到控制,投资方需要满足以下要求:

1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报

可变回报,是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报,可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。

可变回报的形式主要包括:股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)、投资方对被投资方的投资的价值变动;因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性;其他利益持有方无法得到的回报,如,投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济,达到节约成本的目的。

2.对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额

投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时,应注意以下几点:权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力,并不要求投资方实际行使其权力;权力是一种实质性权利,而不是保护性权利;权力是为自己行使的,而不是代其他方行使;权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。

     ①相关活动

从上述权力的定义中可以看出,要判断投资方是否拥有对被投资方的权力,首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。但是,不同企业的相关活动可能是不同的,应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断,这些活动可能包括但不限于:商品或劳务的销售和购买;金融资产的管理;资产的购买和处置;研究与开发活动;确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下,相关活动也可能有所不同。

    判断被投资方的相关活动后,了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。就相关活动作出的决策包括但不限于:①被投资方的经营、融资等活动作出决策,包括编制预算;②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商,并决定其报酬;以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

   两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。

②“权力”是一种实质性权利

在判断一项权利是否可能构成“权力”时,仅实质性权利才应当被加以考虑。实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时,有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力,如贷款方限制借款方进行会对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益的活动的权利。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

    ③权力的持有人应为主要责任人

权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力,可见,权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。

决策者在确定其是否为代理人时,应总体考虑自身、被投资方以及其他方之间的关系,尤其需综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险这四项因素。除非某一方拥有罢免该决策者的实质性权利,且能够实现无理由罢免,否则应当全面分析评价这四项因素的影响。

④权力的一般来源——来自表决权

投资方对被投资方的权力可能源自各种权利,例如,表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。这些权利单独或者结合在一起,可能赋予对被投资方的权力。

通常情况下,当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动,且需要就这些活动连续地进行实质性决策时,表决权或类似权利本身或结合其他安排,将赋予投资者权力。

表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的,但公司章程另有规定的除外。

情形一:通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

值得注意的是,在进行控制分析时,投资方不仅需要考虑直接表决权,还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响,进行综合考量,以确定其对被投资方是否拥有权力。

潜在表决权是获得被投资方表决权的权利,例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。确定潜在表决权是否给予其持有者权力时,需要考虑的因素包括:在分析控制时,仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决权;投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权,这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力;潜在表决权工具的设立目的和设计,以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计,包括分析相关工具和安排的条款和条件,以及投资方接受这些条款和条件的可能性、动机和原因。

情形二:持有被投资方半数以上表决权但并无权力

确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力,关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。

如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权,但这些表决权并不是实质性权利时,则投资方并不拥有对被投资方的权力:当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动,且该其他方不是投资方的代理人时,则投资方不拥有对被投资方的权力;当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,投资方也不拥有对被投资方的权力。例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,投资方虽持有半数以上表决权但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。

半数以上表决权通过,只是作出决策的通常做法,有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。这种情况下,持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

情形三:直接或间接结合,也只拥有半数或半数以下表决权,但仍然可以通过表决权判断拥有权力:

持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力:

一是考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比,投资方持有的表决权比例越高,越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多,投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

二是考虑与其他表决权持有人的协议。投资方自己拥有的表决权不足,但通过与其他表决权持有人的协议使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权,从而拥有被投资方的权力。

三是考虑其他合同安排产生的权利。

四是如果结合表决权和上述所列因素,仍不足以判断投资者能否控制被投资方,则还需要考虑是否存在其他事实或情况,能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。例如:投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员,这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动;投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易;投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序,或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权;投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系;投资方与被投资方之间存在特殊关系,如被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工,被投资方的经营活动依赖于投资方,被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行,投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益的程度远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例等。

⑤权力来自于表决权以外的其他权利——来自合同安排

在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权,(例如,表决权可能仅与日常行政活动工作有关),被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。

结构化主体,是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下,结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动,表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

投资方在判断能够控制结构化主体时,还需要结合在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度、其他相关合同安排、仅在特定情况或事项发生时开展的活动、投资方对被投资方做出的承诺等因素进行进一步的分析。

⑥权力与回报之间的联系

投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报,而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。

(二)母公司与子公司

企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。比如,P公司能够控制S公司,P公司和S公司构成了企业集团。又如,P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司,P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的,有母公司必然存在子公司,同样,有子公司必然存在母公司。合并财务报表准则对母公司和子公司作了定义。

1母公司

母公司,是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。从母公司的定义可以看出,母公司要求同时具备两个条件:

一是必须有一个或一个以上的子公司,即必须满足合并财务报表准则所规定的控制的要求。母公司可以只控制一个子公司,也可以同时控制多个子公司。

二是母公司可以是企业,如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金等。

2子公司

子公司是指被母公司控制的主体。从子公司的定义可以看出,子公司也要求同时具备两个条件:

一是作为子公司必须被母公司控制,并且只能是一个母公司控制,不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营安排,而不是子公司。比如,P公司能够控制S公司,S公司是P公司的子公司。又如,P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司,S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。

二是子公司可以是企业,如《公司法》所规定的股份有限公司、有限责任公司以及外商投资企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金以及信托项目等主体等。

三是不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制,也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别,只要是能够被母公司施加控制的,都应纳入合并范围。但是,已宣告被清理准的或已宣告破产的原子公司,不再是母公司的子公司,不纳入合并财务报表范围。

(三)纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分,进而判断是否控制该部分(可分割部分):

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;

2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

(四)合并范围的豁免——投资性主体

母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体) 纳入合并范围。但是,如果母公司是投资性主体,则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。

当母公司同时满足以下三个条件时,该母公司属于投资性主体:一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金;二是该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

投资性主体通常应当符合下列四个特征:一是拥有一个以上投资;二是拥有一个以上投资者;三是投资者不是该主体的关联方;四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。上述特征仅仅是投资性主体的常见特征,当主体不完全具备上述四个特征时,需要审慎评估,判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个或几个特征,但该主体仍然符合投资性主体的定义。

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

(五)控制的持续评估

控制的评估是持续的,当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

第三节  合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序

一、合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求,如真实可靠、内容完整之外,还应当遵循以下原则和要求:

1.以个别财务报表为基础编制。合并财务报表并不是直接根据母公司和子公司账簿编制,而是利用母公司和子公司编制的反映各自财务状况和经营成果的财务报表提供的数据,通过合并财务报表的特有方法进行编制。以纳入合并范围的个别财务报表为基础,可以说是客观性原则在合并财务报表编制时的具体体现。

2.一体性原则。合并财务报表反映的是企业集团的财务状况和经营成果,反映的是由多个法人企业组成的一个会计主体的财务情况,在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待,视为一个会计主体,母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此,在编制合并财务报表时,对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,应当视同同一会计主体内部业务处理,视同同一会计主体之下的不同核算单位的内部业务。

3.重要性原则。与个别财务报表相比,合并财务报表涉及多个法人主体,涉及的经营活动的范围很广,母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业界限,有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样,合并财务报表要综合反映这样的会计主体的财务情况,必然要涉及重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下,更是如此。在编制合并财务报表时,特别必须强调重要性原则的运用。如对一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性,但对于整个企业集团则不一定具有重要性,在这种情况下根据重要性的要求对财务报表项目进行取舍,则具有重要的意义。此外,母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时,为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍,可以不编制抵销分录而直接编制合并财务报表。

二、合并财务报表编制的前期准备事项

合并财务报表的编制涉及多个子公司,有的合并财务报表的合并范围甚至包括数百个子公司。为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况,必须做好一系列的前提准备事项。这些前提准备事项主要有如下几项:

(一)统一母子公司的会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法,是编制财务报表的基础,统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。为此,在编制财务报表前,应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策,统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司,由于所在国或地区法律、会计准则等方面的原因,确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致,则应当要求其按照母公司所采用的会计政策,重新编报财务报表,也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整,以重编或调整编制的境外子公司财务报表,作为编制合并财务报表的基础。

(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间

财务报表总是反映一定日期的财务状况和一定会计期间经营成果的,母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下,才能进行合并。为了编制合并财务报表,必须统一企业集团内所有的子公司的资产负债表日和会计期间,使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致,以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

对于境外子公司,由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的,母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整,以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表,也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

(三)对子公司以外币表示的财务报表进行折算

对母公司和子公司的财务报表进行合并,其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。在我国允许外币业务比较多的企业采用某一外币作为记账本位币,境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。在将这些企业的财务报表纳入合并时,则必须将其折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。我国外币财务报表基本上采用的是现行汇率法。有关外币财务报表的具体折算方法在外币业务中已作论述,在此不再重复。

(四)收集编制合并财务报表的相关资料

合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据,由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表,母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料:(1)子公司相应期间的财务报表;(2)与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料;(3)子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料;(4)编制合并财务报表所需要的其他资料。

三、合并财务报表的编制程序

合并财务报表的编制是一项极为复杂的工作,不仅涉及本企业会计业务和财务报表,而且还涉及纳入合并范围的子公司的会计业务和财务报表。为了使合并财务报表的编制工作有条不紊,必须按照一定的程序有步骤地进行。合并财务报表编制程序大致如下:

1.设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中,对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。合并工作底稿的基本格式如表20-8所示。

2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总,计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

3.编制调整分录与抵销分录,将母公司与子公司、 子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。编制调整分录与抵销分录,进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容,其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整,以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。例如,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,还应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。母公司向子公司出售资产(顺流交易)所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润。子公司向母公司出售资产(逆流交易)所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润少数股东损益之间分配抵销。子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在归属于母公司所有者的净利润少数股东损益之间分配抵销。为简化起见,本章第三节、第四节中,均假设内部出售资产为顺流交易,或逆流交易但子公司为全资子公司,但在第九节中,以举例的方式说明了母公司与非全资子公司发生逆流交易时如何进行合并处理。

4.计算合并财务报表各项目的合并数额。即在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上,分别计算财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其计算方法如下:

1)资产类项目,其合并数根据该项目加总的数额,加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额,减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

2)负债类项目和所有者权益类项目,其合并数根据该项目加总的数额,减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额,加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

3)有关收益类项目,其合并数根据该项目加总的数额,减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额,加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

4)有关成本费用类项目和有关利润分配的项目,其合并数根据该项目加总的数额,加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额,减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

5.填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的合并数,填列正式的合并财务报表。

第三节  合并资产负债表

合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表,由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。

一、对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时,首先应对各子公司进行分类,分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

(一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表,如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整,只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

(二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司,除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况,需要对该子公司的个别财务报表进行调整外,还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录,以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,通过编制调整分录,对该子公司的个别财务报表进行调整,以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中,将对子公司的长期股权投资调整为权益法时,应按照《企业会计准则第2——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时,对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应当以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础,对该子公司的净利润进行调整后确认;对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,可以直接以该子公司的净利润进行确认,但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的,仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益,在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。参见本书第五章的相关内容。

在合并工作底稿中编制的调整分录为:对于当期该子公司实现净利润,按母公司应享有的份额,借记“长期股权投资”项目,贷记“投资收益”项目;对于当期该子公司发生的净亏损,按母公司应分担的份额,借记“投资收益”项目,贷记“长期股权投资”等项目。对于当期收到的现金股利或利润,借记“投资收益”项目,贷记“长期股权投资”项目。

对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动,按母公司应享有的份额,借记“长期股权投资”项目,贷记“其他综合收益”、“资本公积”等项目。

合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表,但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果,它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样,对于内部交易,从发生内部交易的企业来看,发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。

编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有:(1)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益;(2)母公司与子公司、子公司相互之间产生的内部债权与债务;(3)存货项目,即内部购进存货成本中包含的未实现内部销售损益;(4)固定资产项目,即内部购进商品形成的固定资产、内部购进的固定资产成本中包含的未实现内部销售损益;(5)无形资产项目,即内部购进商品形成的无形资产、内部购进的无形资产成本中包含的未实现内部销售损益;(6)与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销。

(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

母公司对子公司的长期股权投资,一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少,另一方面反映为长期股权投资的增加,在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时,一方面增加资产,另一方面作为实收资本(或股本,下同)等处理;在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本等的增加,另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看,母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位,并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此,编制合并财务报表时,应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上,将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益予以抵销。

1)在子公司为全资子公司的情况下,母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目,贷记“长期股权投资”项目。其中,属于商誉的部分,还应借记“商誉”项目。

2)在子公司为非全资子公司的情况下,应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额,即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额,在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目,贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。其中,属于商誉的部分,还应借记“商誉”项目。

合并财务报表准则规定,子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘减:库存股’项目列示。子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

(二)内部债权与债务的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目,是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付款项与预收款项、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目,企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产,而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看,它只是内部资金运动,既不能增加企业集团的资产,也不能增加负债。因此,为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素,在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括:(1)应收账款与应付账款;(2)应收票据与应付票据;(3)预付款项与预收款项;(4)持有至到期投资(假定该项债券投资,持有方划归为持有至到期投资,如果划分为其他类的金融资产,原理相同)与应付债券;(5)应收利息与应付利息;(6)应收股利与应付股利;(7)其他应收款与其他应付款。

1.应收账款与应付账款的抵销处理

1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理。

在应收账款计提坏账准备的情况下,某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时,内部应收账款抵销时,其抵销分录为:借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时,其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目。

2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理。

从合并财务报表来讲,内部应收账款计提坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的,上期抵销的坏账准备的金额,即上期资产减值损失抵减的金额,最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经济成果及其分配情况的财务报表,其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况)。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的,随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提坏账准备的抵销,以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此,编制合并财务报表时,必须将上期因内部应收账款计提坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表进行抵销处理时,应按下列程序进行抵销:

首先,将内部应收账款与应付账款予以抵销,即按内部应收账款的金额,借记“应付账款”项目,贷记“应收账款”项目。

其次,应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销,即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备金额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。

最后,对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销,即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额,借记“应收账款——坏账准备”项目,贷记“资产减值损失”项目,或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额,借记“资产减值损失”项目,贷记“应收账款——坏账准备”项目。

第一种情况:内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理。

【例20-1】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与2×11年相同仍为4 750 000元,坏账准备余额仍为250 000元,2×12年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5 000 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:

① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:

借:应付账款                                   5 000 000

贷:应收账款                                   5 000 000

② 将上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下,P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额,因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下:

借:应收账款——坏账准备                       250 000

贷:未分配利润——年初                         250 000

第二种情况:内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理。

【例20-2】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6 270 000元,坏账准备余额为330 000元,本期对S公司内部应收账款净增加1 600 000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 000元。S公司个别资产负债表中应付账款6 600 000元系2×11年和2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例20-1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:

① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:

借:应付账款                                 6 600 000

贷:应收账款                                  6 600 000

② 将上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下:

借:应收账款——坏账准备                           250 000

贷:未分配利润——年初                             250 000

③ 将本期(2×12年)对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80 000元予以抵销。其抵销分录如下:

借:应收账款——坏账准备                           80 000

贷:资产减值损失                                       80 000

第三种情况:内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理。

【例20-3】假定P公司是S公司的母公司,假设P公司2×12年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3 040 000元,坏账准备余额为160 000元。内部应收账款比上期(2×11年)净减少1 800 000元,本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 000元。S公司个别资产负债表中应付账款3 200 000元系2×11年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例20-1】。

P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:

① 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下:

借:应付账款                                   3 200 000

贷:应收账款                                   3 200 000

② 上期(2×11年)内部应收账款计提的坏账准备予以抵销,调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下:

借:应收账款——坏账准备                         250 000

贷:未分配利润——年初                           250 000

③ 将本期(2×12年)因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90 000元予以抵销。其抵销分录如下:

借:资产减值损失                                 90 000

贷:应收账款——坏账准备                         90 000

在第三期编制合并财务报表的情况下,必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销,以调整期初未分配利润的金额。然后,计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额,并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同。

2.其他债权与债务项目的抵销处理

在某些情况下,债券投资而持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下,持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时,可能会出现差额,应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。

(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的。在内部购销活动中,销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账;在本期内未实现对外销售而形成期末存货时,其存货价值中也相应地包括两部分内容:一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本);另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利,从企业集团整体来看,并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看,集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动,既不会产生利润,也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说,将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分,称之为未实现内部销售损益。因此,在编制合并资产负债表时,应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理

在编制合并财务报表进行抵销处理时,按照内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目(或按照内部营业收入形成期末存货的金额,借记“营业收入”项目,按照其对应的销售成本的金额,贷记“营业成本”项目,按其差额,贷记“存货”项目)。

2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

对于上期内部购进商品本期全部实现对外销售的情况下,由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理,在本期连续编制合并财务报表时不涉及对其进行处理的问题。但在上期内部购进商品并形成期末存货的情况下,在编制合并财务报表进行抵销处理时,存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销,直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少,最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础,而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中,以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础计算得出的合并期初未分配利润的金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致。因此,上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益,也对本期的期初未分配利润产生影响,本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司期初未分配利润的基础上,将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表的情况下,首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销,调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理,其具体抵销处理程序和方法如下:

1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“营业成本”项目。这一抵销分录,可以理解为上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为实现利润,将未实现内部销售损益转为实现利润,冲减当期的合并营业成本。

2)对于本期发生内部购销活动的,将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。

3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。以下举例说明其具体抵销方法。

【例20-4】假定P公司是S公司的母公司,假设2×12S公司向P公司销售产品15 000 000元,S公司2×12年销售毛利率与2×11年相同(为20%),销售成本为12 000 000元。P公司2×12年将此商品实现对外销售收入为18 000 000元,销售成本为12 600 000元;期末存货为12 400 000(期初存货10 000 000+本期购进存货15 000 000-本期销售成本12 600 000)元,存货价值中包含的未实现内部销售损益为2 480 00012 400 000×20%)元。

P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理:

① 调整期初(2×12年)未分配利润的金额

借:未分配利润——年初                          2 000 000

贷:营业成本                                    2 000 000

② 抵销本期(2×12年)内部销售收入和内部销售成本

借:营业收入                                   15 000 000

贷:营业成本                                   15 000 000

③ 抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益

借:营业成本                                    2 480 000

贷:存货                                        2 480 000

(四)内部固定资产交易的抵销处理

内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。对于企业集团内部固定资产交易,根据销售企业销售的是产品还是固定资产,可以将其划分为两种类型:第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用;第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。此外,还有另一类型的内部固定资产交易,即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易,在企业集团内部发生的情况极少,一般情况下发生的数量也不大。

1)在第一种类型的内部固定资产交易的情况下,即企业集团内部的母公司或子公司将自身生产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用,这种类型的内部固定资产交易发生得比较多,也比较普遍。

与存货的情况不同,固定资产的使用寿命较长,往往要跨越几个会计年度。对于内部交易形成的固定资产,不仅在该内部固定资产交易发生的当期需要进行抵销处理,而且在以后使用该固定资产的期间也需要进行抵销处理。固定资产在使用过程中是通过折旧的方式将其价值转移到产品价值之中,由于固定资产按原价计提折旧,在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下,每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额,由此也需要对该内部交易形成的固定资产每期计提的折旧费进行相应的抵销处理。同样,如果购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值准备,由于固定资产减值准备是按原价为基础进行计算确定的,在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下,对该项固定资产计提的减值准备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额,由此也需要对该内部交易形成的固定资产计提的减值准备进行相应的抵销处理。

内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入,借记“营业收入”项目,按照其销售成本,贷记“营业成本”项目,按该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额),贷记“固定资产——原价”项目。

将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。从单个企业来说,对计提折旧进行会计处理时,一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本;另一方面形成累计折旧。因此,对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时,应按当期多计提的折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目为便于理解,本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销,均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产,通过“管理费用”项目进行抵销。。

连续编制合并财务报表时内部交易形成固定资产的抵销处理。

a.将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销,并调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“未分配利润——年初”项目,贷记“固定资产——原价”项目。

b.将以前会计期间内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧抵销,并调整期初未分配利润的金额。即按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“未分配利润——年初”项目。

c.将本期由于该内部交易形成的固定资产的多计提的折旧费予以抵销,并调整本期的累计折旧额。即按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

【例20-5】假定S公司是P公司的全资子公司,假设S公司以30 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司,其销售成本为27 000 000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为3 000 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按30 000 000元入账,对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×1211日,本章为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按12个月计提折旧。

2×13年(第2年)编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:

a借:未分配利润——年初                        3 000 000

贷:固定资产——原价                         3 000 000

b借:固定资产——累计折旧                         200 000

贷:未分配利润——年初                         200 000

c借:固定资产——累计折旧                         200 000

贷:管理费用                                    200 000

③内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理。

固定资产清理时可能出现三种情况:①期满清理;②超期清理;③提前清理。编制合并财务报表时,应当根据具体情况进行抵销处理。

第一种情况:内部交易形成的固定资产使用寿命届满进行清理时的抵销处理。

在这种情况下,购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在,包含未实现内部销售损益在内的该内部交易形成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了,因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。从整个企业集团来说,随着该内部交易形成的固定资产的使用寿命届满,其包含的未实现内部销售损益也转化为已实现利润。但是,由于销售企业因该内部交易所实现的利润,作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此,必须调整期初未分配利润。同时,在固定资产进行清理的会计期间,如果仍计提了折旧,本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额,因此需要将多计提的折旧额予以抵销。

【例20-6】沿用【例20-5】,假设P公司在2×26年(第15年)该固定资产使用期满时对其报废清理,该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500 000元,在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表,将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时,应当编制如下抵销分录进行处理:

① 借:未分配利润——年初                      3 000 000

贷:营业外收入                                 3 000 000

② 借:营业外收入                              2 800 000

贷:未分配利润——年初                         2 800 000

③ 借:营业外收入                               200 000

贷:管理费用                                    200 000

以上三笔抵销分录,可以合并为以下抵销分录:

借:未分配利润——年初                         200 000

贷:管理费用                                   200 000

第二种情况:内部交易形成的固定资产超期使用进行清理时的抵销处理。

在这种情况下,在内部交易形成的固定资产清理前的会计期间,该固定资产仍然按包含未实现内部销售损益的原价及计提的累计折旧,在购买企业的个别资产负债表中列示;销售企业因该内部交易所实现的利润,作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。因此,需要将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销,并调整期初未分配利润。同时,由于在该固定资产使用寿命届满的会计期间仍然需要计提折旧,本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额,因此需要将多计提的折旧额予以抵销,并调整已计提的累计折旧。

【例20-7】沿用【例20-5】,假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×26年(第15年)后仍继续使用,即未对其进行报废清理,则2×26年(第15年)编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:

① 借:未分配利润——年初                       3 000 000

贷:固定资产——原价                            3 000 000

② 借:固定资产——累计折旧                      2 800 000

贷:未分配利润——年初                           2 800 000

③ 借:固定资产——累计折旧                        200 000

贷:管理费用                                       200 000

在内部交易形成的固定资产超期使用未进行清理前,由于该固定资产仍处于使用之中,并在购买企业资产负债表(假定存在预计净残值)中列示,因此,必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销;同时,由于该固定资产的累计折旧仍然是按包含未实现内部销售损益的原价计提的,因此也必须将其多计提的累计折旧予以抵销。但由于固定资产超期使用不计提折旧,所以不存在抵销本期多计提折旧额问题。

【例20-8】沿用【例20-5】,假设P公司该内部交易形成的固定资产在2×27年(第16年)仍继续使用。此时编制合并财务报表时,应当编制如下抵销分录进行处理:

① 借:未分配利润——年初                       3 000 000

贷:固定资产——原价                            3 000 000

② 借:固定资产——累计折旧                     3 000 000

贷:未分配利润——年初                          3 000 000

第三种情况:内部交易形成的固定资产使用寿命未满提前进行清理时的抵销处理。

在这种情况下,购买企业内部交易形成的固定资产实体已不复存在,因此不存在固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销问题。但由于固定资产提前报废,固定资产原价中包含的未实现内部销售损益随着清理而成为实现的损益。对于销售企业来说,因该内部交易所实现的利润,作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业对该内部交易形成的固定资产进行清理的会计期间为止。为此,必须调整期初未分配利润。同时,在固定资产使用寿命未满进行清理的会计期间仍需计提折旧,本期计提的折旧费中仍然包含多计提的折旧额,因此需要将多计提的折旧额予以抵销。


【例20-9】沿用【例20-5】,假设P公司于2×25年年末(第14年)对该项固定资产进行清理报废,该固定资产清理净收入为200 000元。

此时,编制合并财务报表时,应编制如下抵销分录进行处理:

① 借:未分配利润——年初               3 000 000

贷:营业外收入                          3 000 000

② 借:营业外收入                       2 600 000

贷:未分配利润——年初                  2 600 000

③ 借:营业外收入                        200 000

贷:管理费用                             200 000

2)在第二种类型的内部固定资产交易的情况下,即企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业,通过抵销后,使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“营业外收入”项目,贷记“固定资产——原价”项目,或借记“固定资产——原价”项目,贷记“营业外支出”项目。

四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额,其余额仍应当冲减少数股东权益,即少数股东权益可以出现负数。

五、合并资产负债表的格式

合并资产负债表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司等)的财务状况列报的要求,与个别资产负债表的格式基本相同,主要增加了四个项目:一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目,用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉,即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资(合并成本)大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额;二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目,用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分,包括实收资本(或股本)、其他权益工具资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积、一般风险准备、未分配利润等项目的金额;三是在所有者权益项目下,增加了“少数股东权益”项目,用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。合并资产负债表的一般格式如表20-9所示。

六、合并资产负债表编制

为了便于理解和掌握合并资产负债表编制方法,了解合并资产负债表编制的过程,参见本章第九节的相关内容介绍。



第四节  合并利润表

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。

一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目

利润表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果,分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间经营成果。在以其个别利润表为基础计算的收入和费用等项目的加总金额中,也必然包含有重复计算的因素,因此,编制合并利润表时,也需要将这些重复的因素予以剔除。

编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目,主要有:(1)内部营业收入和内部营业成本项目;(2)内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等项目中包含的未实现内部销售损益;(3)内部销售商品形成固定资产、无形资产等项目计提额或摊销额中包含的未实现内部销售损益;(4)内部应收款项计提的坏账准备以及内部销售商品形成存货、固定资产、无形资产等计提的资产减值准备中包含的未实现内部销售损益;(5)内部投资收益项目,包括内部利息收入与利息支出项目、内部股权投资的投资收益项目等。

(一)内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理

内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售(或劳务提供,下同)活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。

在购买企业将内部购进的商品用于对外销售时,可能出现以下三种情况:第一种情况是内部购进商品全部实现对外销售;第二种情况是内部购进的商品全部未实现销售,形成期末存货;第三种情况是内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货。因此,对内部销售收入和内部销售成本进行抵销时,应分别不同的情况进行处理。

1.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售

在这种情况下,从销售企业来说,销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同,即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益,并在其个别利润表中反映;对于购买企业来说,一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入,另一方面要结转销售内部购进商品的成本,在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映,并确认销售损益。这也就是说,对于同一购销业务,在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看,这一购销业务只是实现了一次对外销售,其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入,其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入,相应地,购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时,就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。应编制的抵销分录为:借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目。

2.母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理

在内部购进的商品未实现对外销售的情况下,在编制合并利润表时,应当将销售企业由此确认的内部销售收入和内部销售成本予以抵销。对于这一内部交易,从购买企业来说,则以支付的购货价款作为存货成本入账,并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样,购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含销售企业实现的销售毛利。编制合并资产负债表时,应将购买企业存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。应编制的抵销分录为:按内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业成本”项目;同时,对于存货价值中包含的未实现内部销售损益,借记“营业成本”项目,贷记“存货”项目。

3.母公司与子公司、子公司之间销售商品,期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理

在这种情况下,可以将内部购买的商品分解为两部分来理解:一部分为当期购进并全部实现对外销售;另一部为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。

对于内部营业收入的抵销,也可按照如下方法进行抵销处理:按内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,按期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额,贷记“存货”项目,按其差额,贷记“营业成本”项目。

(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理

在购买企业将内部购进的商品作为固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产使用时,则形成其固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产。

在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下,从整个企业集团来说,只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并财务报表中反映。因此,编制合并利润表时,应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。应编制的抵销分录为:按内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,按固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额,贷记“固定资产——原价”项目,按其差额,贷记“营业成本”项目;同时,对于本期计提的折旧额或摊销额中包含的未实现内部销售损益的金额,借记“固定资产——累计折旧”项目,贷记“管理费用”等项目。

(三)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理

编制合并资产负债表时,需要将内部应收款项与应付款项相互抵销,与此相适应需要将内部应收款项计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收款项计提的坏账准备抵销时,按照当期内部应收款项计提的坏账准备的金额,借记“应收账款——坏账准备”等项目,贷记“资产减值损失”项目。

(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销

企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生相互持有对方债券的内部交易。在编制合并财务报表时,应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时,将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”项目,贷记“财务费用”项目。

(五)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益,即母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益,实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税费用等后的余额与其持股比例相乘的结果。

在子公司为全资子公司的情况下,应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下,应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目,贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润——年末”项目。

二、合并利润表基本格式

合并利润表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的经营成果列报的要求。

与个别利润表的格式基本相同,主要增加了五个项目,即在“净利润”项目下增加了“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目,分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额,即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目,用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。但是,“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配,如果全部不属于母公司所有者,则应同时列示在“少数股东损益”项目之中,仍然保持“合并净利润=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益”的平衡关系。在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目,分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额,即不属于母公司享有的份额,仍然保持“综合收益总额=归属于母公司所有者的综合收益总额+归属于少数股东的综合收益总额”的平衡关系。合并利润表的一般格式如表20-10所示。

三、合并利润表的编制

为了便于理解和掌握合并利润表编制方法,了解合并利润表编制的全过程,参见本章第九节的相关内容介绍。

第五节  合并现金流量表

合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物在本节提及现金时,除非同时提及现金等价物,均包括现金和现金等价物。流入和流出的报表。

现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务所引起的现金流入和流出,其有关经营活动产生的现金流量的编制方法有直接法和间接法两种。《企业会计准则第31——现金流量表》明确规定企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。在采用直接法的情况下,以合并利润表有关项目的数据为基础,调整得出本期的现金流入和现金流出;分别经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等三大类,反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。

合并现金流量表的编制原理、编制方法和编制程序与合并资产负债表、合并利润表的编制原理、编制方法和编制程序相同。即首先编制合并工作底稿,将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过入同一合并工作底稿中;其次根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易,编制相应的抵销分录,通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销;最后,在此基础上计算出合并现金流量表的各项目的合并金额,并填制合并现金流量表。

合并现金流量表补充资料,既可以以母公司和所有子公司的个别现金流量表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后进行编制,也可以直接根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果,分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间的现金流入和现金流出。在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中,也必然包含有重复计算的因素,因此,编制合并现金流量表时,也需要将这些重复的因素予以剔除。

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目,主要有:(1)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量;(2)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;(3)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量;(4)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量;(5)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

(一)企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理

母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者(即企业集团内的其他子公司)处收购股权,表现为母公司现金流出,在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。子公司接受这一投资(或处置投资)时,表现为现金流入,在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入(或投资活动的现金流入)。从企业集团整体来看,母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位,并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此,编制合并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。

(二)企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理

母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资,在持有期间收到子公司分派的现金股利(利润)或债券利息,表现为现金流入,在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。子公司向母公司分派现金股利(利润)或支付债券利息,表现为现金流出,在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看,这种投资收益的现金收支,并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此,编制合并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。

(三)企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收款项或应付款项等债权与债务,表现为现金流入或现金流出,在母公司个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示,在子公司个别现金流量表中作为支付其他与经营活动有关的现金或收到其他与经营活动有关的现金列示。从整个企业集团来看,这种现金结算债权与债务,并不引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此,编制合并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。

(四)企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理

母公司向子公司当期销售商品(或子公司向母公司销售商品或子公司相互之间销售商品,下同)所收到的现金,表现为现金流入,在母公司个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示。子公司向母公司支付购货款,表现为现金流出,在其个别现金流量表中反映为购买商品、接受劳务支付的现金。从整个企业集团来看,这种内部商品购销现金收支,并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此,编制合并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量予以抵销。

(五)企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理

母公司向子公司处置固定资产等长期资产,表现为现金流入,在母公司个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。子公司表现为现金流出,在其个别现金流量表中反映为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金。从整个企业集团来看,这种固定资产处置与购置的现金收支,并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此,编制合并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

二、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表编制与个别现金流量表相比,一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下,涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和现金流出,从整个企业集团来看,也影响到其整体的现金流入和现金流出数量的增减变动,必须在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入和现金流出的经济业务包括:少数股东对子公司增加权益性投资、少数股东依法从子公司中抽回权益性投资、子公司向其少数股东支付现金股利或利润等。为了便于企业集团合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况,有必要将与子公司少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润,在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资,在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。

需要说明的是,在企业合并当期,母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵销,区别两种情况分别处理:

1)子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分,按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映,应编制的抵销分录为:借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目,贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。

2)子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分,按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映,应编制的抵销分录为:借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目,贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。

三、合并现金流量表格式

合并现金流量表的格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业(包括商业银行、保险公司和证券公司)的现金流入和现金流出列报的要求,与个别现金流量表的格式基本相同,主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目。合并现金流量表的一般格式如表20-11所示。

四、合并现金流量表的编制

为了便于理解和掌握合并现金流量表编制方法,了解合并现金流量表编制的全过程,参见本章第九节的相关内容介绍。

第六节  合并所有者权益变动表

合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目

所有者权益变动表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果,分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况。在以其个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中,也必然包含重复计算的因素,因此,编制合并所有者权益变动表时,也需要将这些重复的因素予以剔除。

编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目,主要有:(1)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销,其抵销处理参见本章第二节,有关“长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理”的内容。(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销等,其抵销处理参见本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理”的内容。

需要说明的是,从合并财务报表前后一致的理念、原则出发,将母公司及其全部子公司构成的企业集团作为一个会计主体,反映企业集团外部交易的情况,企业集团内部母子公司之间的投资收益和利润分配与其他内部交易一样应当相互抵销。同时,应当关注合并所有者权益变动表“未分配利润”的年末余额,将其中子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露。

还需要说明的是,子公司在“专项储备”项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等,与留存收益不同,在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后,应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复,借记“未分配利润”项目,贷记“专项储备”项目。

二、合并所有者权益变动表的格式

合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的是,在子公司存在少数股东的情况下,合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目,用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表20-12所示。

三、合并所有者权益变动表的编制

为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表编制方法,了解合并所有者权益变动表编制的全过程,参见本章第九节的相关内容介绍。

第七节  特殊交易在合并财务报表中的会计处理

一、追加投资的会计处理

(一)母公司购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二) 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

企业因追加投资等原因,通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在合并财务报表上,首先,应结合分步交易的各个步骤的协议条款,以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的,通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理:一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;四是一项交易单独看是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的。

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(其他所有者权益变动)的,与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

【例20-102×12年1月1日,P公司以现金8000万元取得S公司20%股权并具有重大影响,按权益法进行核算。当日,S公司可辨认净资产公允价值为3.6亿元。2×14年1月1日,P公司另支付现金1.8亿元取得S公司35%股权,并取得对S公司的控制权。2×14年1月1日,P公司原持有的对S公司20%股权的公允价值为1亿元,账面价值为9200万元(其中,与S公司权益法核算相关的累计净损益为300万元、累计其他综合收益为900万元);S公司可辨认净资产公允价值为4.4亿元(不考虑所得税等影响)。

P公司在编制合并财务报表时,首先应对原持有股权按照公允价值进行重新计量。在购买日(2×141月1日),该项股权投资的公允价值为1亿元,与其账面价值(9200万元) 之间的差额(800万元)应计入合并当期投资收益;同时,将原计入其他综合收益的900万元转入合并当期投资收益。

其次,按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定, P公司购买S公司股权并取得控制权的合并对价应为2.8亿元(原持有股权于购买日的公允价值1亿元+合并日新支付的对价1.8亿元)。由于P公司享有S公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为2.42亿元(4.4×55%),因此,购买日形成的商誉为0.38亿元(2.8-2.42)。

(三) 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并,在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

(四)本期增加子公司时如何编制合并财务报表

编制合并资产负债表时,以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。对于本期投资或追加投资取得的子公司,不需要调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性,应当在合并财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响,即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额,包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等的金额。

编制合并利润表时,应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础编制,将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并,纳入合并财务报表之中。同时,为了提高会计信息的可比性,应在合并财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响,即披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果,包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

编制合并现金流量表时,应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表,并将取得子公司所支付的现金扣除子公司持有的现金及现金等价物后的净额,在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。

二、处置对子公司投资的会计处理

(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二) 母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,在合并财务报表中,应当进行如下会计处理:

①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。

②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权,按剩余股权对被投资方的影响程度,将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和,形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,在合并财务报表中,首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”,则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“(一)在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例20-11】为整合集团优势资源,集中力量做好优势产业,P公司计划剥离辅业,处置全资子公司S公司。2×111120日,P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议,约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权,对价总额为1.4亿元。考虑到股权平稳过渡,双方协议约定,乙公司应在2×111231日之前支付6000万元,以先取得S公司30%股权;乙公司应在2×121231日之前支付8000万元,以取得S公司剩余70%股权。2×111231日至乙公司支付剩余价款的期间,S公司仍由P公司控制,若S公司在此期间向股东进行利润分配,则后续70%股权的购买对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。

2×111231日,乙公司按照协议约定向P公司支付6000万元,P公司将S公司30%股权转让给乙公司,股权变更手续已于当日完成;当日,S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1亿元。

2×12930日,乙公司向P公司支付8000万元,P公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续,自此乙公司取得S公司的控制权;当日,S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2亿元。

2×12年1月1日至2×12930日,S公司实现净利润2000万元,无其他净资产变动事项(不考虑所得税等影响)。

本例中,P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置S公司30%股权,仍保留对S公司的控制;第二次交易处置剩余70%股权,并丧失对S公司的控制权。

首先,需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”:

1P公司处置S公司股权是出于集中力量做好优势产业,剥离辅业的考虑,P公司的目的是全部处置其持有的S公司股权,两次处置交易结合起来才能达到其商业目的;(2)两次交易在同一转让协议中同时约定;(3)在第一次交易中,30%股权的对价为6000万元,相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言,第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济,和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响,此外,如果在两次交易期间S公司进行了利润分配,也将据此调整对价,说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

因此,在合并财务报表中,两次交易应作为“一揽子交易”,按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易” 的相关规定进行会计处理。

2×111231日,P公司转让S公司30%股权,在S公司中所占股权比例下降至70%,P公司仍控制S公司。处置价款6000万元与处置30%股权对应的S公司净资产账面价值份额3000万元(1亿元×30%) 之间的差额为3000万元,在合并财务报表中计入其他综合收益:

借:银行存款            6000

贷:少数股东权益             3000

其他综合收益             3000

2×12年1月1日至2×12930日,S公司作为P公司持股70%的非全资子公司应纳入P公司合并财务报表合并范围, S公司实现的净利润2000万元中归属于乙公司的份额600万元(2000×30%),在P公司合并财务报表中确认少数股东损益600万元,并调整少数股东权益。

2×12930日,P公司转让S公司剩余70%股权,丧失对S公司的控制权,不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对S公司的长期股权投资及少数股东权益等,并将处置价款8000万元与享有的S公司净资产份额8400万元(1.2亿元×70%) 之间的差额400万元,计入当期损益;同时,将第一次交易计入其他综合收益的3000万元转入当期损益。

(三)本期减少子公司时如何编制合并财务报表

在本期出售转让子公司部分股份或全部股份,丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下,应当将其排除在合并财务报表的合并范围之外。

在编制合并资产负债表时,不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。但为了提高会计信息的可比性,应当在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况以及对前期相关金额的影响,即披露该子公司在丧失控制权日以及该子公司在上年年末的资产和负债金额,具体包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。

编制合并利润表时,则应当以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础,将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。同时为提高会计信息的可比性,在合并财务报表附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及对前期相关金额的影响,即披露该子公司自期初至丧失控制权日止的经营成果以及上年度的经营成果,具体包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

在编制现金流量表时,应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表,并将出售该子公司所收到的现金

扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额,在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资,导致母公司股权稀释,母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

四、交叉持股的合并处理

交叉持股,是指在由母公司和子公司组成的企业集团中,母公司持有子公司一定比例股份,能够对其实施控制,同时子公司也持有母公司一定比例股份,即相互持有对方的股份。

母子公司有交互持股情形的,在编制合并财务报表时,对于母公司持有的子公司股权,与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权,应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本,将其转为合并财务报表中的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股” 项目列示;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利),应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的,按照公允价值计量的,同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。


第八节  合并财务报表附注

一、合并财务报表附注概述

附注是合并财务报表不可或缺的组成部分,是对在合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

财务报表中的数字是经过分类与汇总后的结果,是对企业发生的经济业务的高度简化和浓缩的数字,如果没有形成这些数字所使用的会计政策、理解这些数字所必需的披露,财务报表就不可能充分发挥效用。因此,附注与资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表具有同等的重要性,是财务报表的重要组成部分。报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量,应当全面阅读附注。

附注披露应满足以下基本要求:

1)附注披露的信息应是定量、定性信息的结合,从而能从量和质两个角度对企业经济事项完整地进行反映,满足信息使用者的决策需求。

2)附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类,有顺序地披露信息。

3)附注相关信息应当与合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照,以从整体上更好地理解财务报表。

二、附注披露的内容

企业(母公司)应当按照规定披露合并财务报表附注信息,主要包括下列内容:

(一)企业集团的基本情况

1)企业注册地、组织形式和总部地址。

2)企业的业务性质和主要经营活动,如企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。

3)母公司以及集团最终母公司的名称。

4)财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

(二)财务报表的编制基础

(三)遵循企业会计准则的声明

企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求,真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息,以此明确企业编制财务报表所依据的制度基础。

如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则,附注中不得作出这种表述。

(四)重要会计政策和会计估计

根据财务报表列报准则的规定,企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计,不重要的会计政策和会计估计可以不披露。

1.重要会计政策的说明

需要特别指出的是,说明会计政策时还需要披露下列两项内容:

1)财务报表项目的计量基础。会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,这直接显著地影响报表使用者的分析,这项披露要求便于使用者了解企业合并财务报表中的项目是按何种计量基础予以计量的,如存货是按成本还是可变现净值计量等。

2)会计政策的确定依据,主要是指企业在运用会计政策过程中所作的对报表中确认的项目金额最具影响的判断。例如,企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资等,这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。

2.重要会计估计的说明

财务报表列报准则强调了对会计估计不确定因素的披露要求,企业应当披露会计估计中所采用的关键假设和不确定因素的确定依据,这些关键假设和不确定因素在下一会计期间内很可能导致对资产、负债账面价值进行重大调整。

企业在披露金融工具公允价值相关信息时,应当分别披露确定金融工具公允价值计量的方法是否发生改变以及改变的原因、各个层次公允价值的金额、公允价值所属层次间的重大变动、第三层次公允价值期初金额和本期变动金额等相关信息。在第三层次公允价值计量中,如果估值技术中使用的一个或多个输入值发生合理、可能的变动将导致公允价值金额发生显著变化的,应披露这一事实及其影响。

(五)会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则及其应用指南的规定,披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的有关情况。

(六)报表重要项目的说明

企业应当以文字和数字描述相结合、尽可能以列表形式披露报表重要项目的构成或当期增减变动的情况,并且报表重要项目的明细金额合计,应当与报表项目金额相衔接。在披露顺序上,一般应当按照合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表的顺序及其项目列示的顺序,分别以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、应收款项、存货、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、应付职工薪酬、应交税费、短期借款和长期借款、应付债券、长期应付款、营业收入、公允价值变动收益、投资收益、减值损失、营业外收入、营业外支出、所得税、政府补助、非货币性资产交换、股份支付、债务重组、借款费用、外币折算、企业合并等项目按照相关会计准则的规定进行披露。

其中,其他综合收益各项目,应当按以下格式和内容披露:

项目

本期发生额

上期发生额

税前金额

所得税

税后净额

税前金额

所得税

税后净额

一、以后不能重分类进损益的其他综合收益

1.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动

2.权益法下在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益中享有的份额

3.其他

二、以后将重分类进损益的其他综合收益

1.权益法下在被投资单位以后将重分类进损益的其他综合收益中享有的份额

减:前期计入其他综合收益当期转入损益

    小计

2.可供出售金融资产公允价值变动损益

减:前期计入其他综合收益当期转入损益

    小计

3.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产损益

减:前期计入其他综合收益当期转入损益

    小计

4.现金流量套期损益的有效部分

减:前期计入其他综合收益当期转入损益

    转为被套期项目初始确认金额的调整额

小计

5.外币财务报表折算差额

减:前期计入其他综合收益当期转入损益

    小计

6.其他

三、其他综合收益合计

(七)或有事项

企业应当披露下列信息:

1)预计负债。

预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

2)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。

或有负债的种类及其形成原因,包括未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。

经济利益流出不确定性的说明。

或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。

3)企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

4)在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因。

(八)资产负债表日后事项

企业应当披露下列信息:

1)每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。

2)资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。

(九)关联方关系及其交易

(十)有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

(十一)终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润,以及归属于母公司所有者的终止经营利润。

(十二)在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额(或向投资者分配的利润总额)。

(十三)母公司和子公司信息

1)子公司有关的信息:

子公司名称

主要经营地

注册地

业务性质

注册资本

本企业合计持股比例

本企业合计享有的表决权比例

1.

……

2)母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。

3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。

4)子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,母公司编制合并财务报表的处理方法。

5)子公司与母公司会计期间不一致的,母公司编制合并财务报表的处理方法。

6)本期不再纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因。

原子公司在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。

7)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。

8)对纳入合并范围的结构化主体的财务支持或其他支持、向结构化主体提供支持的意图等。

9)子公司少数股东持有的权益对企业集团具有重要性的,子公司少数股东的表决权比例、当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利、子公司在当期期末累计的少数股东权益余额、子公司主要财务信息等。

10)使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的,该限制的内容、子公司少数股东享有的相应保护性权利的性质和造成的限制程度、该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额等。

11)在子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的,该变化对本企业所有者权益的影响;丧失对子公司控制权的,由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目、剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。

12)企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的,该事实以及未纳入合并财务报表范围子公司的名称、主要经营地及注册地、企业对子公司的表决权比例等。

第九节  合并财务报表综合举例

为了便于理解和掌握合并财务报表的编制方法,了解合并财务报表的编制过程,本节综合举例说明合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并工作底稿的编制方法与过程。

【例20-122×1211日,P公司用银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份,取得对S公司的控制权(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并,初始取得成本等于计税基础)。P公司在2×1211日建立的备查簿(见表20-2)中记录了购买日(2×1211日)S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。

2×1211日,S公司股东权益总额为35 000 000元,其中:股本为20 000 000 元,资本公积为15 000 000元,盈余公积为0,未分配利润为0

P公司和S公司2×121231日个别资产负债表分别见表20-3和表20-42×12年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表20-5~20-7

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致;P公司和S公司适用的所得税税率均为25%;除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外,P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异,在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团2×12年合并财务报表时,存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。

1.P公司2×12年利润表的营业收入中35 000 000元系向S公司销售产品实现的销售收入,该产品销售成本为30 000 000元。S公司在本期将该产品全部售出,其销售收入为50 000 000元,销售成本为35 000 000元,反映在S公司2×12年的利润表中。

对此,编制合并财务报表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时,应在合并工作底稿(见表20-8)中编制如下抵销分录:

1)借:营业收入                             35 000 000

贷:营业成本                              35 000 000

2.S公司2×12年确认的应向P公司支付的债券利息费用为200 000元(假设该债券的票面利率与实际利率相差较小,发生的债券利息费用不符合资本化条件)。

在编制合并财务报表时,应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销,在合并工作底稿中其抵销分录为:

2)借:投资收益                               200 000

贷:财务费用                                200 000

3.S公司2×12年利润表的营业收入中有10 000 000元系向P公司销售商品实现的销售收入,对应的销售成本为8 000 000元。P公司购进的该商品2×12年未对外销售,全部形成期末存货。

在编制合并财务报表时,在合并工作底稿中应进行如下抵销处理:

3)借:营业收入                            10 000 000

贷:营业成本                             10 000 000

4)借:营业成本                             2 000 000

贷:存货                                  2 000 000

借:少数股东权益                           300 000

贷:少数股东损益                            300 000

该交易为逆流交易,还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额(金额),并考虑所得税影响,抵销少数股东权益。

2 000 000×20%×(1-25%=300 000(元)。

5)同时,确认该存货可抵扣差异性的递延所得税影响:2 000 000×25%500 000(元)。

借:递延所得税资产                             500 000

贷:所得税费用                                 500 000

4.S公司2×12年以3 000 000元的价格将其生产的产品销售给P公司,销售成本为2 700 000元,因该内部固定资产交易实现的销售利润为300 000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用,按3 000 000元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×1211日,本章为简化抵销处理,假定P公司该内部交易形成的固定资产2×12年按12个月计提折旧。

在合并工作底稿中有关抵销处理如下:

6)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借:营业收入                                  3 000 000

贷:营业成本                                  2 700 000

固定资产——原价                             300 000

借:少数股东权益                                  45 000

贷:少数股东损益                                  45 000

该交易为逆流交易,还需按照少数股东在未实现内部交易损益中所占份额(金额),并考虑所得税影响,抵销少数股东权益。

300 000×20%×(1-25%=45 000(元)。

7)抵销该固定资产当期多计提的折旧额。

该固定资产折旧年限为3年,原价为3 000 000元,预计净残值为02×12年计提的折旧额为1 000 000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×12年应计提的折旧额为900 000元,当期多计提的折旧额为100 000元。应当按100 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

借:固定资产——累计折旧                        100 000

贷:管理费用                                    100 000

通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少100 000元,管理费用减少100 000元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧额为900 000元,该固定资产当期计提的折旧费为900 000元。

借:少数股东损益                                15 000

贷:少数股东权益                                15 000

100 000×20%×(1-25%=15 000(元)。

8)同时,确认该固定资产可抵扣差异性的递延所得税影响:(300 000100 000)×25%50 000(元),其中,100 000元为当年已在P公司所得税前扣除的金额。

借:递延所得税资产50 000

贷:所得税费用50 000

5.P公司将其账面价值为1 300 000元某项固定资产以1 200 000元的价格出售给S公司作为管理用固定资产来使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失100 000元。假设S公司以1 200 000元作为该项固定资产的成本入账,S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧,预计净残值为0。该固定资产交易时间为2×1271日,本章为简化抵销处理,假定S公司该内部交易形成的固定资产2×12年按6个月计提折旧。

在合并工作底稿中有关抵销处理如下:

9)该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借:固定资产——原价                          100 000

贷:营业外支出                                100 000

10)抵销该固定资产当期少计提的折旧额。

该固定资产折旧年限为5年,原价为1 200 000元,预计净残值为02×12年计提的折旧额为120 000元,而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价2×12年应计提的折旧额为130 000元,当期少计提的折旧额为10 000元,应当按10 000元分别抵销管理费用和累计折旧。

借:管理费用                                      10 000

贷:固定资产——累计折旧                          10 000

通过上述抵销分录,在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加了10 000元,管理费用增加了10 000元,在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为130 000元,该固定资产当期计提的折旧费为130 000元。

11)同时,确认该固定资产的应纳税差异性的递延所得税影响:(100 00010 000)×25%22 500(元),其中,10 000元为当年已在S公司所得税税前扣除的金额。

借:所得税费用                               22 500

贷:递延所得税负债                            22 500

6.S公司2×12年实现净利润10 000 000元,计提法定盈余公积为了便于说明合并所有者权益变动表的编制,本章假定S公司2×12年即进行了利润分配。1 000 000元,分派现金股利6 000 000元,其中:向P公司分派现金股利4 800 000元,向其他股东分派现金股利1 200 000元,未分配利润为3 000 000元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为750 000元。2×121231日,S公司股东权益总额为39 750 000元,其中股本为 20 000 000 元,资本公积为15 000 000元,其他综合收益为750 000元,盈余公积为1 000 000元,未分配利润为 3 000 000元。

2×121231日,P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为30 000 000元,拥有S公司80%的股份(假定未发生减值)。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,在合并工作底稿中可以将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定,投资企业在采用权益法确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中,P公司在编制2×12年合并财务报表时,应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(2×1211日)的公允价值的资料(见表20-2),调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录,在购买日,S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000),按年限平均法每年应补计提的折旧额为50 000元(1 000 000÷20)。假定甲办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿中应作的调整分录如下:

12)借:管理费用                              50 000

贷:固定资产——累计折旧                    50 000

注:《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[200959号)规定,企业股权收购时,收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定,即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异,在合并财务报表层面,母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项资产、负债,也即意味着子公司的各项资产、负债在合并财务报表层面在税收上实际是按公允价值确定计税基础的,与会计上相同,不存在暂时性差异。因此,母公司在合并财务报表层面不需要对子公司该项固定资产及其折旧确认递延所得税影响或所得税影响。

据此,以S公司2×1211日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础,抵销未实现内部销售损益后,重新确定的2×12年净利润为:

10 000 000-10 000 0008 000 000-3 000 000-2 700 000+100 000+1 300 000-1 200 000-10 000-50 00010 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 0007 840 000(元)

有关调整分录如下:

13)确认P公司在2×12S公司实现净利润7 840 000元中所享有的份额6 272 0007 840 000×80%)元。

借:长期股权投资——S公司                    6 272 000

贷:投资收益——S公司                        6 272 000

14)确认P公司收到S公司2×12年分派的现金股利,同时抵销原按成本法确认的投资收益4 800 000元。

借:投资收益——S公司                       4 800 000

贷:长期股权投资——S公司                   4 800 000

15)确认P公司在2×12S公司其他综合收益中所享有的份额600 000750 000×80%)元。

借:长期股权投资——S公司600 000

贷:其他综合收益——S公司                     600 000

13~15)合并调整分录为:

借:长期股权投资——S公司                  2 072 000

贷:投资收益——S公司                      1 472 000

其他综合收益——S公司                    600 000

经过上述调整,P公司对S公司长期股权投资经调整后的2×121231日金额为32 072 000(投资成本30 000 000+权益法调整增加的长期股权投资 2 072 000)元,S公司经调整的2×121231日股东权益总额为38 590 000元,具体调整如下:

股东权益账面余额39 750 000-调整前未分配利润3 000 000+(调整后净利润7 840 000-分配的现金股利6 000 000-按调整前计提的盈余公积 1 000 000元)+甲办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额1 000 000元=36 750 000+840 000+ 1 000 00038 590 000(元)

S公司股东权益中20%的部分,即7 718 000(股东权益调整后余额38 590 000×20%)元属于少数股东权益,在抵销处理时应作为少数股东权益处理。在合并工作底稿中抵销分录如下:

16)借:股本                             20 000 000

资本公积——年初                  16 000 000

其他综合收益                         750 000

盈余公积——年初                            0

——本年                     1 000 000

未分配利润——年末                     840 000

商誉                                 1 200 000

贷:长期股权投资                        32 072 000

少数股东权益                         7 718 000

需要说明的是:

一是商誉金额应根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定确定,本例中商誉1 200 000元=P公司购买日(2×1211日)支付的合并成本30 000 000-(购买日S公司的所有者权益总额35 000 000+S公司固定资产公允价值增加额 1 000 000 元)×80%

二是《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十七条规定,外购商誉的支出,在企业整体转让或清算时,准予扣除。同时,《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔200959号)规定,企业股权收购时,收购方取得的股权(即对子公司的长期股权投资)的计税基础应以公允价值为基础确定,即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其计税基础不存在差异,而商誉作为长期股权投资成本的组成部分,也不存在暂时性差异,因此,在商誉不发生减值的期间,企业不需要对其确认递延所得税影响。

三是“资本公积——年初”=15 000 000(年初)+1 000 000=16 000 000(元)。此处的1 000 000元是按照P公司备查簿中的记录,在购买日,S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项,即甲办公楼,公允价值高于账面价值的差额为1 000 000元(7 000 000-6 000 000),根据会计准则规定,此项差额计入资本公积。

7.P公司2×12年个别资产负债表中应收账款4 750 000元(假定不含增值税,下同)为2×12年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值,P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为250 000元。S公司2×12年个别资产负债表中应付账款5 000 000元(假定不含增值税,下同)系2×12年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。

在编制合并财务报表时,应将内部应收账款与应付账款相互抵销;同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销并确认递延所得税的影响,在合并工作底稿中其抵销分录为:

17)借:应付账款                             5 000 000

贷:应收账款                               5 000 000

18)借:应收账款——坏账准备                   250 000

贷:资产减值损失                             250 000

19)借:所得税费用                              62 500

贷:递延所得税资产                            62 500

8.P公司2×12年个别资产负债表中预收款项1 000 000元(假定不含增值税,下同)为S公司预付账款;应收票据4 000 000元(假定不含增值税,下同)为S公司 2×12年向P公司购买商品35 000 000元时开具的票面金额为4 000 000元的商业承兑汇票;S公司应付债券2 000 000元为P公司所持有(P公司划归为持有至到期投资)。对此,在编制合并资产负债表时,在合并工作底稿中应编制如下抵销分录:

20)将内部预收账款与内部预付账款抵销时,应编制如下抵销分录:

借:预收款项                                  1 000 000

贷:预付款项                                  1 000 000

21)将内部应收票据与内部应付票据抵销时,应编制如下抵销分录:

借:应付票据                                  4 000 000

贷:应收票据                                  4 000 000

22)将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时,应编制如下抵销分录:

借:应付债券                                  2 000 000

贷:持有至到期投资                            2 000 000

9.P公司和S公司2×12年度所有者权益变动,如表20-7所示。

P公司拥有S公司80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为6 272 0007 840 000×80%)元,S公司本期少数股东损益为 1 568 0007 840 000×20%)元。S公司年初未分配利润为0S公司本期计提的盈余公积1 000 000元、分派现金股利6 000 000元、未分配利润840 0007 840 000-分派的现金股利6 000 000-按调整前计提的盈余公积1 000 000)元。为此,对S公司2×12年利润分配进行抵销处理时,在合并工作底稿中应编制如下抵销分录:

23)借:投资收益                            6 272 000

少数股东损益                        1 568 000

未分配利润——年初                          0

贷:提取盈余公积                         1 000 000

对所有者(或股东)的分配             6 000 000

未分配利润——年末                     840 000

10.2×12年,P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的2×12年现金股利4 800 000元。

在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:

24)借:[1]分配股利、利润或偿付利息支付的现金   5 000 000

贷:取得投资收益收到的现金                5 000 000

11.P公司2×12年向S公司销售商品的价款35 000 000元中实际收到S公司支付的银行存款26 000 000元,同时S公司还向P公司开具了票面金额为 4 000 000 元的商业承兑汇票。S公司2×12年向P公司销售商品10 000 000元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:

25)借:购买商品、接受劳务支付的现金         36 000 000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金           36 000 000

12.S公司2×1211日向P公司销售商品3 000 000元的价款全部收到。

在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:

26)借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

3 000 000

贷:销售商品、提供劳务收到的现金             3 000 000

13.P公司向S公司出售固定资产的价款1 200 000元全部收到。

在编制合并财务报表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:

27)借:购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

1 200 000

贷:处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

1 200 000

14.P公司在购买日(2×1211日)支付银行存款30 000 000元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权,使S公司成为其子公司。在该日,S公司实际持有货币资金3 000 000元,在编制合并现金流量表时,应在合并工作底稿中编制如下抵销分录:


28)借:取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000

贷:年初现金及现金等价物余额                3 000 000

根据以上资料,通过合并工作底稿编制P公司与S公司组成的企业集团2×12年的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表,分别参见表20-9~20-12,限于篇幅,其合并财务报表附注略。

20-2             P公司备查簿——S公司                                          

                         2×12年度                              单位:万元[2]

项 目

购买日账面价值

购买日公允价值

公允价值与账面值的差额

合并财务报表调整

公允价值增加额计提折旧或摊销后余额

备 注

流动资产

3 900

3 900

  0

非流动资产

2 000

2 100

100

其中:

固定资产——甲办公楼

 600

 700

100

(12)5

95

该办公楼的剩余折旧年限为20年,采用年限平均法计提折旧

  资产总计

5 900

6 000

100

流动负债

1 500

1 500

  0

非流动负债

 900

  900

  0

  负债合计

2 400

2 400

  0

股本

2 000

2 000

  0

资本公积

1 500

1 600

100

甲办公楼公允价值与账面价值的差额

盈余公积

    0

    0

  0

未分配利润

    0

    0

  0

  股东权益合计

3 500

3 600

100

负债和股东权益合计

5 900

6 000

100

20-3                     资产负债表(简表)

会企01

编制单位:P公司             2×121231                   单位:万元

资  产

期末余额

年初余额

负债和股东权益

期末余额

年初余额

流动资产:

流动负债:

 货币资金

1 000

3 000

 应付票据

1 000

1 000

应收票据

1 400

1 000

 应付账款

3 000

2 000

 其中:应收S公司票据

  400

预收款项

  200

  300

 应收账款

1 800

1 300

其中:预收S公司账款

  100

 其中:应收S公司账款

  475

 应付职工薪酬

1 000

2 100

  预付账款

  770

 应交税费

800

1 000

 存货

1 000

3 800

流动负债合计

6 000

6 400

其中:向S公司购入存货

1 000

非流动负债:

流动资产合计

5 970

9 100

 长期借款

2 000

2 000

非流动资产:

 应付债券

  600

  600

  可供出售金融资产

  非流动负债合计

2 600

2 600

 持有至到期投资

  200

  200

  负债合计

8 600

9 000

  其中:持有S公司债券

  200

  200

 长期股权投资

4 700

1 700

所有者权益:

  其中:对S公司投资

3 000

 实收资本(股本)

4 000

4 000

 固定资产

4 100

3 300

资本公积

  800

  800

 其中:向S公司购入固定资产

  200

其他综合收益

无形资产

    623.75

700

 盈余公积

  1 034.5

  732

递延所得税资产

      6.25

 未分配利润

   1165.5

  468

非流动资产合计

9 630

5 900

  所有者权益合计

7 000

6 000

资产总计

  15 600

15 000

负债和所有者权益总计

 15 600

15 000

20-4                     资产负债表(简表)

会企01

编制单位:S公司             2×121231                   单位:万元

资  产

期末余额

年初余额

负债和股东权益

期末余额

年初余额

流动资产:

流动负债:

 货币资金

  500

  300

 应付票据

  400

  300

应收票据

  300

  100

其中:应付票据——P公司

  400

 应收账款

  760

  600

 应付账款

  500

  600

 预付账款

  400

其中:应付P公司账款

  500

 其中:预付P公司账款

  100

预收款项

  50

  存货

  1 100

2 900

 应付职工薪酬

100

  350

   流动资产合计

3 060

3 900

 应交税费

   60

  200

非流动资产:

流动负债合计

1 060

1 500

  可供出售金融资产

  800

  700

非流动负债:

持有至到期投资

 长期借款

  700

  700

 长期股权投资

 应付债券

  200

  200

 固定资产

2 100

1 300

其中:应付债券——P公司

  200

 200

 其中:向P公司购入固定资产

  108

  递延所得税负债

   25

无形资产

  非流动负债合计

  925

 900

非流动资产合计

2 900

2 000

  负债合计

1 985

2 400

股东权益:

 股本

2 000

2 000

资本公积

1 500

1 500

其他综合收益

   75

    0

 盈余公积

  100

    0

 未分配利润

  300

    0

  股东权益合计

3 975

3 500

资产总计

5 960

5 900

负债和股东权益总计

5 960

5 900

20-5                     利润表(简表)

会企02

            2×121231                   单位:万元

项  目

P公司

S公司

一、营业收入

8 700

6 140

 减:营业成本

4 425

4 570

   营业税金及附加

  300

  125

   销售费用

   15

   10

   管理费用

  100

   62

   财务费用

  300

   40

   资产减值损失

   25

 加:公允价值变动收益(损失以“-”号填列)

   投资收益(损失以“-”号填列)

  500

二、营业利润(亏损以“-”号填列)

4 035

1 333

 加:营业外收入

 减:营业外支出

   10

三、利润总额(亏损总额以“-”号填列)

4 025

1 333

 减:所得税费用

1 000

  333

四、净利润(净亏损以“-”号填列)

3 025

1 000

五、其他综合收益的税后净额

   75

(一)以后不能重分类进损益的其他综合收益

    0

(二)以后将重分类进损益的其他综合收益

   75

六、综合收益总额

3 025

1 075

七、每股收益:

 ()基本每股收益

 ()稀释每股收益

20-6                     现金流量表(简表)

会企03

            2×121231                   单位:万元

     

 P公司

 S公司

一、经营活动产生的现金流量: 

 

 

销售商品、提供劳务收到的现金 

7 795

5 990

收到的税费返还

收到其他与经营活动有关的现金

经营活动现金流入小计

7 795

5 990

购买商品、接受劳务支付的现金

1 420

3 270

支付给职工以及为职工支付的现金

1 100

  250

支付的各项税费

1 820

  758

支付其他与经营活动有关的现金

   45

   22

经营活动现金流出小计

4 385

4 300

经营活动产生的现金流量净额

3 290

1 690

二、投资活动产生的现金流量:

收回投资收到的现金

取得投资收益收到的现金

  500

处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

  120

处置子公司及其他营业单位收到的现金净额

收到其他与投资活动有关的现金

投资活动现金流入小计

  620

购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

  930

  800

投资支付的现金

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

3 000

支付其他与投资活动有关的现金

投资活动现金流出小计

3 930

  800

投资活动产生的现金流量净额

-3 310

 -800

三、筹资活动产生的现金流量:

吸收投资收到的现金

取得借款收到的现金

收到其他与筹资活动有关的现金

筹资活动现金流入小计

偿还债务支付的现金

分配股利、利润或偿付利息支付的现金

1 980

  690

支付其他与筹资活动有关的现金

筹资活动现金流出小计

1 980

  690

筹资活动产生的现金流量净额

-1980

 -690

四、汇率变动对现金及现金等价物的影响

五、现金及现金等价物净增加额

-2 000

  200

加:期初现金及现金等价物余额

3 000

  300

六、年末现金及现金等价物余额

1 000

  500



20-7                                                所有者权益变动表                                          会企04

                                                            2×12年度                                             单位:万元

P公司

S公司

项  目

实收资本(或股本)

资本

公积

其他

综合收益

盈余

公积

未分配

利润

股东权

益合计

股本

资本

公积

其他

综合收益

盈余

公积

未分配

利润

股东权

益合计

一、上年年末余额

4 000

800

0

732

468

6 000

2 000

1 500

0

0

0

3 500

加:会计政策变更

  前期差错更正

二、本年年初余额

4 000

800

0

732

468

6 000

2 000

1 500

0

0

0

3 500

三、本年增减变动金额(减少以“-”号填列)

()综合收益总额

3 025

3 025

75

1 000

1 075

()所有者投入和减少资本

()利润分配

302.5

-2 327.5

-2 025

100

-700

-600

1.提取盈余公积

302.5

-302.5

0

100

-100

0

2.对所有者的分配

-2 025

-2 025

-600

-600

()所有者权益内部结转

四、本年年末余额

4 000

800

0

1 034.5

1 165.5

7 000

2 000

1 500

75

100

300

3 975


20-8                                          合并工作底稿(简表)

编制单位:P公司                                      2X12年度                                                   单位:万元


   

P公司

S公司

合计金额

抵销分录

少数股东权益

合并金额

 

报表金额

借方

贷方

报表金额

借方

贷方

借方

贷方

(利润表项目)

营业收入

8 700

6 140

14 840

13 500

21 000

  6300

10 040

营业成本

4 425

4 570

8 995

  4200

13 500

31 000

  6270

4 425

营业税金及附加

  300

  125

  425

  425

销售费用

   15

   10

   25

   25

管理费用

  100

   62

125

  167

   111

   810

  158

财务费用

300

40

340

220

320

资产减值损失

25

25

1825

0

投资收益

500

14480

13627.2

647.2

220

23627.2

0

营业利润

4 035

480

627.2

1 333

5

5 510.2

5 648.2

4 825

4 687

营业外支出

10

10

910

0

利润总额

4 025

480

627.2

1 333

5

5 500.2

5 648.2

4 835

4 687

所得税费用

1 000

333

1 333

102.25

196.25

550

75

1 286.5

净利润

3 025

480

627.2

1 000

5

4 167.2

5 656.7

4 890

3 400.5

少数股东损益

71.5

430

64.5

23156.8

123.8

归属于母公司所有者的净利润

3276.7

其他综合收益的税后净额

75

15

60

综合收益总额

3 025

480

627.2

1 075

5

4 242.2

5 656.7

4 890

3 475.5

归属于母公司所有者的综合收益总额

3 336.7

归属于少数股东的综合收益总额

138.8

(所有者权益变动表项目)

未分配利润——年初

468

0

468

230

468

归属于母公司所有者的净利润

3 243.7

利润分配

2 327.5

700

3 027.5

23100

23600

2 327.5

未分配利润——年末

1 165.5

480

627.2

300

5

1 607.7

1684

5 740.7

2384

5 674

123.8

1 417.2

归属于少数股东的未分配利润——年初

0

少数股东损益

123.8

对少数股东的利润分配

120

归属于少数股东的未分配利润——年末

36.8

资本公积——年末

800

1 500

100

2 400

161 600

800

其他综合收益

75

75

15

60

盈余公积——年初

732

0

732

160

732

提取盈余公积

302.5

100

402.5

23100

302.5

盈余公积——年末

1 034.5

100

1 134.5

0

100

1 034.5

(资产负债表项目)

流动资产:

 货币资金

1 000

500

1 500

1 500

应收票据

1 400

300

1 700

21400

1 300

 其中:应收S公司票据

400

400

21400

0

 应收账款

1 800

760

2 560

1825

17500

2 085

 其中:应收S公司账款

475

475

1825

17500

0

  预付账款

770

400

1 170

20100

1 070

其中:预付S公司账款

100

100

20100

0

 存货

1 000

1 100

2 100

4200

1 900

其中:向S公司购入存货

1 000

1 000

4200

800

流动资产合计

5 970

3 060

9 030

25

1 200

7 855

非流动资产:

  可供出售金融资产

800

800

800

 持有至到期投资

200

200

22200

0

  其中:持有S公司债券

200

200

22200

0

 长期股权投资

4 700

13627.2

1560

14480

4 907.2

163 207.2

1 700

  其中:对S公司投资

3 000

13627.2

1560

14480

3 207.2

163 207.2

0

 固定资产

4 100

2 100

100[3]

125

6 295

810

910

630

111

6 284

 其中:S公司——甲办公楼

570

100

125

665

665

S公司购入固定资产

200

200

810

630

180

P公司购入固定资产

108

108

910

111

117

无形资产

623.75

623.75

623.75

商誉

16120

120

递延所得税资产

6.25

6.25

550

75

196.25

55

非流动资产合计

9 630

687.2

480

5 960

100

5

21 862.2

195

3 444.45

9 582.75

资产总计

15 600

687.2

480

5 960

100

5

21 862.2

220

4 644.45

17 437.75

流动负债:

 应付票据

1 000

400

1 400

21400

1 000

其中:应付票据——P公司

400

400

21400

0

 应付账款

3 000

500

3 500

17500

3 000

其中:应付P公司账款

500

500

17500

0

预收款项

200

200

20100

100

其中:预收S公司账款

100

100

20100

0

 应付职工薪酬

1 000

100

1 100

1 100

 应交税费

800

60

860

860

流动负债合计

6 000

1 060

7 060

1 000

6 060

非流动负债:

 长期借款

2 000