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2011年高级会计师考试大纲 第五章
2011年12月29日 15:07    来源:-
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2011年高级会计师考试大纲 第五章

第五章  金融资产转移

企业在经营管理过程中,有时会将所持有的金融资产转移给该金融资产发行方以外的其他方,以满足资产流动性或风险管理等需要。应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化等均属于金融资产转移的具体表现形式。

一、金融资产转移的形式和作用

(一)金融资产转移的形式

金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。其中,金融资产既包括单项金融资产,也包括一组类似的金融资产;既包括单项金融资产(或一组类似金融资产)的一部分,也包括单项金融资产(或一组类似金融资产)整体。

按照表现形式进行分类,企业金融资产转移包括下列两种情形:

1.将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。

2.将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,同时满足下列条件:

1)从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的,视同满足本条件。

2)根据合同约定,不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

3)有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的,应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

按照转移的金融资产是整体还是部分,企业金融资产转移分为金融资产整体转移和金融资产部分转移。金融资产部分转移,包括下列三种情形:

1)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移,如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

2)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。

3)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

企业(转出方)对金融资产转入方具有控制权的,除在该企业个别财务报表中对金融资产转移进行会计处理外,还应当根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定,将转入方纳入合并财务报表的范围。

(二)金融资产转移的作用

1.盘活基础资产,提高资产流动性。参与金融资产转移的基础资产期限通常较长,流动性或变现能力较差,不能随时出售或变现。金融资产转移后,企业可以通过发行资产支持证券,将流动性较差的各项基础资产对外“真实出售”,也可以将基础资产作为抵押物进行融资,取得流动性较强的货币资金,从而能够盘活资产,显著改善资产流动性,有效缓解企业资金积压和不足的困扰。

2.多元化资产组合,提高风险管控水平。通过金融资产转移,将基础资产从企业的资产负债表中转移出去并由信用增级机构进行信用增级后,能够显著降低企业面临的信用风险和利率风险。企业通过金融资产转移,还可以将一部分期限较长的金融资产转换为稳定的长期资金来源,改善运用短期资金支持长期业务发展的不利状况,及时调整资产负债结构,降低期限错配风险。此外,通过金融资产转移,企业还可以将回收的资金投资于其他金融资产,使资产组合多样化,能够提高风险管控水平。

3.拓宽收入来源渠道,增加盈利机会。实施金融资产转移,企业可以通过基础资产组合的平均收益率与发行的资产支持证券收益率之间的差额获利。同时,企业还可以凭借在资产管理方面的优势通过提供管理基础资产组合服务、代收代付本金和利息等现金流量赚取手续费收入。

4.强化专业分工与合作,提高资金使用效率。通过金融资产转移,有助于企业之间的专业分工和分作,提高资金使用效率。例如,专精于抵押贷款的银行可全心放贷,再将放款证券化;专精于吸收存款的银行可全力吸收存款,再将所得资金用于购买证券化的金融资产。

二、金融资产转移的类型

应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化等,是我国金融资产转移的主要类型。

(一)应收账款保理

保理是指卖方与保理商之间存在的一种合同关系。根据合同,卖方将其现在或将来基于与买方之间订立的货物销售或服务合同所产生的应收账款转移给保理商,由保理商为其提供贸易融资、应收账款催收、信用风险控制与坏账担保等服务。

应收账款保理,是指企业(供货方或提供劳务方)将因销售商品、提供劳务等形成的应收账款转移给商业银行,由商业银行为其提供贸易融资等相关服务。根据商业银行是否保留对企业(供货方或提供劳务方)的追索权,应收账款保理分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种情形,其实质是应收账款质押取得借款和应收账款出售。出于谨慎性考虑,商业银行从事的保理业务通常要求附追索权。

在附追索权应收账款保理方式下,在购物方或接受劳务方逾期未支付款项时,商业银行有权向企业(供货方或提供劳务方)进行追偿。在不附追索权应收账款保理方式下,在购物方或接受劳务方逾期未支付款项时,商业银行无权向企业(供货方或提供劳务方)进行追偿。

在不附追索权应收账款保理方式下,企业一经转移应收账款,与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移,企业应当终止确认应收账款,实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。

在附追索权应收账款保理方式下,企业因负有连带还款责任,这种责任可能发生,也可能不发生。企业应当分析这一经济业务的实质。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转移,企业应当终止确认应收账款,实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益,企业因应收账款保理而承担的连带还款责任,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定在报表附注中进行披露。如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移,其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款,企业不应终止确认应收账款,实际收到的金额应当确认为一项负债。

(二)应收票据贴现和背书转让

1.应收票据贴现

应收票据贴现,是指企业以未到期应收票据,通过背书手续向商业银行融通资金,商业银行按照贴现率自票据价值中扣除贴现日至到期日的贴现息后,将余额兑付给企业的筹资行为。不带息应收票据的票据价值即为其面值,带息应收票据的票据价值等于票据到期时的本金和利息之和。

应收票据贴现分为附追索权应收票据贴现和不附追索权应收票据贴现两种情形。追索权是指持票人在票据到期不获付款或到期前不获承兑或有其他法定原因,并在实际行使或保全票据上权利的行为后,可以向其前手追索偿还票据金额、利息及其他法定款项的一种票据权利。

不附追索权应收票据一经贴现,与该应收票据所有权有关的风险和报酬立即发生转移,贴现企业应当终止确认应收票据,实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益。

附追索权应收票据贴现后,贴现企业因背书在法律上负有连带还款责任,这种责任可能发生,也可能不发生。贴现企业应当分析这一经济业务的实质。如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬已经发生转移,贴现企业应当终止确认应收票据,实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益,贴现企业因应收票据贴现而承担的连带还款责任,应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定在报表附注中进行披露。如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬没有转移,其实质是贴现企业以应收票据为质押取得银行借款,贴现企业不应终止确认应收票据,实际收到的金额应当确认为一项负债。

2.应收票据背书转让

应收票据背书是指持票人在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为。签字人称为背书人,背书人对票据的到期付款承担连带还款责任。

企业将持有的应收票据背书转让以取得所需物资,与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移,贴现企业应当终止确认应收票据,应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额,应当收付货币资金。企业(背书人)因背书转让应收票据而承担的连带还款责任,应当按照企业会计准则相关规定在报表附注中进行披露。

(三)金融资产证券化

1.金融资产证券化的种类

金融资产证券化,是指发起机构将其缺乏即期流动性,但具有可预期的稳定未来现金流量的金融资产转移给受托机构设立的特定目的主体,由特定目的主体以资产支持证券的形式向投资机构发行资产支持证券,以该金融资产所产生的现金流量支付资产支持证券收益的结构性融资活动。

按照被证券化的金融资产(即基础资产)的不同,金融资产证券化可以分为住房抵押贷款证券化(MBS)和资产支持证券化(ABS)两大类。二者的区别在于,前者的基础资产是住房抵押贷款,后者的基础资产是除住房抵押贷款以外的其他金融资产。

在我国,金融资产证券化主要是信贷资产证券化,被证券化的金融资产主要是信贷资产,包括住房抵押贷款和其他信贷资产。

2.金融资产证券化的业务流程

金融资产证券化的基本业务流程是:发起机构将可证券化的金融资产(基础资产)转移给特定目的主体,由特定目的主体以基础资产产生的现金流量为支持发行资产支持证券。通常情况下,完成一次金融资产证券化,需要经过以下程序:

1)发起机构确定可证券化的金融资产,以基础资产组建资产池。

2)受托机构设立特定目的主体。在我国,参与金融资产证券化的受托机构主要是信托公司,特定目的主体主要是特定目的信托。

3)发起机构将基础资产转移给受托机构设立的特定目的主体。

4)信用增级机构对特定目的主体发行的资产支持证券进行信用增级。

5)信用评级机构对特定目的主体发行的资产支持证券进行信用评级。

6)承销机构销售特定目的主体发行的资产支持证券,特定目的主体获得发行对价后按合同约定支付发起机构。

7)服务机构和资金保管机构负责管理基础资产。

3.金融资产证券化的参与主体

金融资产证券化的参与主体主要包括发起机构、特定目的主体、受托机构、信用增级机构、信用评级机构、承销机构、服务机构、资金保管机构等。

1)发起机构

发起机构是金融资产证券化的起点,是基础资产(即金融资产)的原始权益人,也是基础资产的转出方。在金融资产证券化过程中,发起机构的作用主要是发起并根据自身融资需求选择拟证券化的金融资产等基础资产,将基础资产组建成资产池,并将其转移(出售或作为金融资产证券化的担保品)给受托机构设立的特定目的主体,由特定目的主体发行资产支持证券。

2)特定目的主体

特定目的主体介于发起机构和投资机构之间,是资产支持证券的发行机构,其资产来源于发起机构转移的金融资产,负债是发行的资产支持证券。特定目的主体在金融资产证券化过程中起着承上启下的作用,即与发起机构签订合同,将拟证券化的金融资产自发起机构转移至特定目的主体,再以其产生的未来现金流量为支持向投资机构发行资产支持证券。设立特定目的主体主要是为了实现被证券化金融资产与发起机构其他资产之间的风险隔离,最大限度地降低发起机构破产风险对金融资产证券化的影响。

3)受托机构

受托机构是负责管理基础资产并以基础资产产生的未来现金流量为支持发行资产支持证券的机构。在金融资产证券化过程中,受托机构主要履行下列职责:①管理基础资产;②发行资产支持证券;③持续披露基础资产和资产支持证券信息;④按照合同约定向投资机构偿付本金和利息,对没有立即转付的现金进行再投资;⑤监督金融资产证券化各参与主体的行为,实施补救措施。受托机构被依法取消受托机构资格、被资产支持证券持有人大会解任、依法解散、被依法撤销或被依法宣告破产等,受托机构的职责予以终止。

4)信用增级机构

信用增级机构对特定目的主体发行的资产支持证券提供额外的信用支持,即信用增级,以提高资产支持证券的信用评级,保护投资机构利益,并为此承担金融资产证券化交易活动中的相应风险。信用增级是指在金融资产证券化交易结构中通过合同安排所提供的信用保护,分为内部信用增级和外部信用增级两种方式。内部信用增级主要由金融资产证券化交易结构的自身设计来完成,包括但不限于超额抵押、资产支持证券分层结构、现金抵押账户和利差账户等;外部信用增级主要由第三方提供信用支持,包括但不限于备用信用证、担保和保险等。

超额抵押是指在金融资产证券化交易中,将资产池价值超过资产支持证券票面价值的差额作为信用保护的一种内部信用增级方式,该差额用于弥补金融资产证券化交易活动中可能会产生的损失。

资产支持证券分层结构是指在金融资产证券化交易中,将资产支持证券按照受偿顺序分为不同档次证券的一种信用增级方式。在这一分层结构中,较高档次的证券比较低档次的证券在本息支付上享有优先权,具有较高的信用评级;较低档次的证券先于较高档次的证券承担损失,以此为较高档次的证券提供信用保护。

现金抵押账户是指金融资产证券化交易中的一种内部信用增级方式。现金抵押账户资金由发起机构或者其他金融机构提供,用于弥补金融资产证券化交易活动中可能产生的损失。

利差账户是指金融资产证券化交易中的一种内部信用增级方式。利差账户资金来源于基础资产利息收入等收入,减去资产支持证券利息支出等费用后形成的超额利差,用于弥补金融资产证券化交易活动中可能产生的损失。

5)信用评级机构

信用评级机构负责对特定目的主体发行的资产支持证券进行评级,以增强投资机构信心,保护投资机构利益。在金融资产证券化过程中,信用评级机构能够帮助发起机构确定信用增级的方式和规模,为投资机构设立明确的、可被理解和接受的信用标准。

在金融资产证券化过程中,信用评级机构在收到发起机构的信用评级申请后,首先,对基础资产的质量进行评估,考察债务人的信用状况、地理分布和资产组合情况;其次,对金融资产证券化的参与主体和交易结构进行评估,分析交易结构中可能存在的风险,并对真实出售、破产隔离、信用增级等进行审查;最后,进行压力测试,将审查结果输入模型,得出预期的损失水平,并充分考虑发生最坏情形时的损失情况,以综合考察整个交易结构的完整性和全面性。信用评级机构在对金融资产证券化的全过程进行详细审查后,得出的资产支持证券的最终信用评级,在很大程度上决定了资产支持证券市场交易的前景。

6)承销机构

承销机构是负责销售特定目的主体发行的资产支持证券的机构。在金融资产证券化的设计阶段,承销机构有时扮演融资顾问,负责设计融资方案。

7)资金保管机构

资金保管机构是接受受托机构委托,负责保管特定目的主体账户资金的机构。发起机构和服务机构不得担任同一交易的资金保管机构。在金融资产证券化过程中,资金保管机构主要履行下列职责:①安全保管特定目的主体资金;②以特定目的主体名义开设资金账户;③按照资金保管合同约定向投资机构支付本金和利息;④按照资金保管合同约定和受托机构指令管理特定目的主体账户资金;⑤按照资金保管合同约定,定期向受托机构提供资金保管报告,报告资金管理情况,以及资产支持证券本金和利息的支付情况。

8)服务机构

服务机构是接受受托机构委托,负责管理基础资产的机构。服务机构可以是金融资产证券化的发起机构。在金融资产证券化过程中,服务机构主要履行下列职责:①收取基础资产产生的现金流量;②管理基础资产;③保管基础资产相关法律文件,并使其独立于自身财产的法律文件;④定期向受托机构提供服务报告,报告基础资产相关信息。

4.金融资产证券化的风险管理

1)总体要求

①根据本企业的经营目标、资本实力、风险管理能力和金融资产证券化业务的风险特征,确定是否从事金融资产证券化业务以及参与的方式和规模。

②充分识别和评估可能面临的信用风险、利率风险、流动性风险、操作风险、法律风险和声誉风险等各类风险,建立相应的内部审批程序、业务处理流程、风险管理和内部控制制度,并由相关部门对金融资产证券化的业务处理和风险管理程序进行审核和认可,必要时应当获得董事会或其授权的专门委员会的批准。

③充分认识因从事金融资产证券化业务而承担的义务和责任,并根据在金融资产证券化业务中担当的具体角色,针对金融资产证券化业务的风险特征,制定相应的风险管理政策和程序,以确保持续有效地识别、计量、监测和控制金融资产证券化业务风险,同时避免因在金融资产证券化交易中担当多种角色可能产生的利益冲突。

④了解金融资产证券化业务及其包含的风险,确定开展金融资产证券化业务的整体战略和政策,确保具备从事金融资产证券化业务和风险管理所必要的专业人员、管理信息系统和会计核算系统等人力、物力资源。

⑤充分了解金融资产证券化业务的法律关系、交易结构、主要风险及其控制方法和技术。

2)发起机构

①设立专门的金融资产证券化管理和操作机构,统一筹划和实施金融资产证券化业务。

②准确预测宏观和微观经济环境变化,避免因金融资产证券化业务增加风险或发生损失。

③按照法律法规、公平的市场交易条件和条款转移基础资产,转移的基础资产应当具有较高的同质性,并能够产生可预测的稳定现金流量。

④准确区分和评估通过金融资产证券化交易转移的风险和保留的风险,对所保留的风险进行有效的监测和控制。

⑤除承担根据合同约定承诺的义务和责任外,不对金融资产证券化业务活动中可能产生的其他损失承担义务和责任。

3)受托机构

①建立和完善业务操作流程、风险管理体系和内部控制制度,配备相关专业人员,明确岗位职责权限。

②严格审查基础资产项目的同质性及其组合方式,分析资产池产生现金流量的安全性、稳健性和风险性。

③分析评估原始债务人的违约风险和信用风险程度,根据情况选择恰当的信用增级方式。

④分别记账和管理作为金融资产证券化的基础资产和固有财产,分别记账和管理不同发起机构作为金融资产证券化的基础资产。

⑤在特定事项发生后,及时向监管部门进行报告,如基础资产质量发生重要变化,可能无法按时向投资机构支付资产支持证券收益;外部信用增级机构发生变更;资产支持证券风险暴露的信用评级发生变化等。

⑥以基础资产为限向投资机构承担支付资产支持证券收益的义务,不对金融资产证券化业务活动中可能产生的其他损失承担义务和责任。

4)信用增级机构

①在法律法规规定的范围内,按照公平的市场交易条件和条款,约定提供信用增级的条件、条款及承担的义务和责任。

②在金融资产证券化相关法律文件中明确规定信用增级的条件、保护程度和期限。

③明确区分因提供信用增级承担的义务和责任与因担当其他角色承担的义务和责任。

④在金融资产证券化相关法律文件承诺的范围内提供信用增级,不对金融资产证券化业务活动可能产生的其他损失承担义务和责任。

⑤商业银行为金融资产证券化提供信用增级的,应当按照有关规定计算资本充足率。

5)服务机构

①制定管理金融资产证券化的政策和程序,由专门的业务部门负责发行基础资产管理职责。

②分别记账和管理证券化的金融资产和服务机构自身的其他资产,分别记账和管理不同金融资产证券化的基础资产。

③按照公平的市场交易条件和条款确定应收取的服务费用。

④收取的证券化金融资产的现金流量,应当及时、足额转入受托机构在资金保管机构开立的资金账户。

⑤根据在金融资产证券化业务活动中承担义务和责任的经济实质,判断是否形成证券化风险,并按照有关规定计算资本充足率。

6)资金保管机构

①分别记账和管理不同金融资产证券化的资金。

②分别记账和管理金融资产证券化资金和资金保管机构的自有资产,以及管理的其他资产。

③发起机构和服务机构不应当担任同一金融资产证券化交易的资金保管机构。

④在金融资产证券化期间发现对基础资产现金流量进行投资管理的指令违反法律法规或者合同约定的,应当及时向监管部门进行报告。

7)投资机构

①充分了解可能面临的信用风险、利率风险、流动性风险、法律风险等各类风险,制定相应的投资管理政策和程序,建立投资资产支持证券的业务处理系统、管理信息系统和风险控制系统。

②充分了解金融资产证券化的交易结构、资产池资产状况、信用增级情况、信用评级情况等信息的基础上做出投资决策,分析资产支持证券的风险特征并运用相应的风险管理方法和技术控制相关风险。

③根据资产池资产的客户、地域和行业特征,将其纳入统一的信用风险管理体系,包括对风险集中度的管理。

④实行内部限额管理,根据风险偏好、资本实力、风险管理能力和金融资产证券化的风险特征,设定并定期审查、更新资产支持证券的投资限额、风险限额、止损限额等,同时制定对超限额情况的监控和处理程序。

⑤负责资产支持证券投资的部门应当与负责风险管理的部门保持相对独立,在负责资产支持证券投资的部门内部,前台与后台应当严格分离。

⑥商业银行投资资产支持证券的,应当按照有关规定计算资本充足率。

除应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化等金融资产转移的表现形式外,企业将持有的股权投资、债权投资、基金投资等金融资产出售给其他企业,也是金融资产转移的常见表现形式。在这种情况下,企业应当在收取该金融资产现金流量的合同权利终止时,终止确认该金融资产,实际收到的金额与该金融资产账面价值之间的差额,应当计入当期损益。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,还应当调整原确认的公允价值变动损益,并计入投资收益;对于可供出售金融资产,还应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,并计入投资收益。

三、金融资产转移的会计处理

金融资产转移会计处理的核心问题是被转移的金融资产是否应当终止确认,以及如果应当终止确认,应当在多大程度上终止确认。终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

(一)金融资产转移的确认

1.终止确认的金融资产转移

1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产。

企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时,应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。如果企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变,表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。

通常情况下,企业通过分析金融资产转移协议中的条款,就可以比较容易地确定是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。有时,企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方,在计算金融资产未来现金流量净现值时,应当考虑所有合理、可能的现金流量波动,并采用适当的现行市场利率作为折现率。

2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产。

判断是否已放弃对所转移金融资产的控制,应当重点关注转入方出售所转移金融资产的能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限制,说明转入方有出售该金融资产的实际能力,同时表明企业(转出方)已放弃对该金融资产的控制,从而应当终止确认所转移的金融资产。

转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场,即使合同约定转入方有权处置该金融资产,也不表明转入方有实际能力,不能判断转出方已放弃了对所转移金融资产的控制。转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资产),主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。

存在下列情形之一的,表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方,应当终止确认所转移的金融资产:

①企业以不附追索权方式出售金融资产。

②企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购。

③企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

2.不终止确认的金融资产转移

1)企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,不应当终止确认该金融资产,如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,但未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。所确认的相关金融资产和金融负债应当充分反映保留的权利和承担的义务。

继续涉入所转移金融资产的程度,是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。此时,这种金融资产转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口,这一风险敞口并不与金融资产整体有关,而是限制为一定的金额,即企业对所转移金融资产继续涉入的程度。企业继续涉入所转移金融资产的方式,主要有享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权、提供担保等。

存在下列情形之一的,企业不应当终止确认所转移的金融资产:

①企业将金融资产出售,同时与买入方签订协议,在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。

②企业将金融资产出售,同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业),但从合约条款判断,该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的买方很可能会到期行权)。

③企业(银行)将信贷资产整体转移,同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

(二)金融资产转移的计量

1.满足终止确认条件的金融资产转移

满足终止确认条件的金融资产转移,分为满足终止确认条件的金融资产整体转移和满足终止确认条件的金融资产部分转移。

1)金融资产整体转移满足终止确认条件

金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:

①所转移金融资产的账面价值;

②因转移而收到的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的,应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等),并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量,并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等),应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量,并作为上述对价的组成部分。

2)金融资产部分转移满足终止确认条件

金融资产部分转移满足终止确认条件的,应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下,所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:

①终止确认部分的账面价值;

②终止确认部分的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额,应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值,对该累计额进行分摊后确定。

对于未终止确认部分金融资产的公允价值,应当按照下列规定确定:

①企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产,或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的,应当按照最近实际交易价格确定。

②未终止确认部分在活跃市场上没有报价,且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的,应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的,按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

2.不满足终止确认条件的金融资产转移

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。

此类金融资产转移实质上具有融资性质,不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

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